2014年上市公司年报会计监管报告：2014年上市公司年报会计监管报告
截至2015年4月30日，沪深两市2014年已上市的2,613家上市公司，除新中基公司未按期披露年报外，其余2,612家均按时披露了2014年年度报告和内部控制报告。
96家上市公司财务报告被出具非标准审计意见，其中，保留意见和无法表示意见27家，带强调事项段的无保留意见69家。
主板上市公司中，77家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见，其中，带强调事项段的无保留意见53家，无法表示意见4家，否定意见20家。
为掌握上市公司执行会计准则、内部控制和财务信息披露规范的情况，证监会组织专门力量抽查审阅了520家上市公司2014年年度报告，审阅中重点关注了企业合并、长期股权投资、金融工具、收入确认、政府补助、资产减值等方面的会计处理，以及内部控制评价与审计报告的情况。
我们对审阅中发现的上市公司2014年年度财务报告、内部控制评价与审计报告中存在的主要问题进行了总结和分析，形成本监管报告。
一、会计确认、计量和列报存在的主要问题
（一）会计确认、计量与列报不正确
1.未明确区分合并费用与证券发行费用
越来越多的企业合并中，上市公司以发行股份作为企业合并的对价，在此过程中涉及的费用一般包括合并费用与证券发行费用。
通常情况下，针对被收购方的尽职调查、评估和审计、为申报重大资产重组而发生的费用，属于企业合并费用；
为验资、发行股份申报、股份登记而发生的费用，属于发行证券的费用。
根据企业会计准则及相关规定，这两类费用的会计处理不同，合并费用应在发生当期计入损益，发行费用直接扣减发行股份产生的溢价。
公司需要合理区分属于企业合并交易的费用和属于发行证券的费用。
年报分析中发现，部分上市公司在发行股份购买资产的交易中，未对合并中发生的费用进行合理拆分，而是将所有的费用都视为股票发行费用，冲减股本溢价，从而少列费用，增加当期利润。
这种人为混淆负债与权益属性的做法，无法反映交易的经济实质，掩盖了到期不能支付负债的风险，对公司的财务指标产生影响，所涉及金额重大的情况下，可能造成投资者对财务信息的误读误判。
2.未充分确认合作开发产生的金融负债
在与其他方共同投资进行合作开发的协议中，各方都以股权的形式投入资金，实际取得被投资单位的股份，但如果实际控制经营的一方向其他方承诺所投入的资金能够获得最低收益率，将导致承诺方存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，即产生了一项金融负债。
根据企业会计准则及相关规定，承诺方应当将收到的合作方投入款项作为负债处理，并在合作期间将与之相关的利息（公司保证的收益）确认为费用。
年报分析中发现，有些上市公司未将收到的合作方款项确认为负债，而是视为投入的权益资金，将向合作方支付的承诺收益也未确认为利息费用，而是视为利润分配。
3.金融资产分类不正确
（1）结构性存款。
结构性存款的分类，主要取决于存款产品说明书中的约定条款。
目前公司认购、银行发行的结构性存款，其收益可能是与某些基础变量挂钩，如利率、汇率、黄金价格等，此类产品应视为嵌入衍生工具。
根据企业会计准则及相关规定，公司应当将结构性存款中嵌入的衍生工具分拆，单独进行会计处理，但若嵌入衍生工具与存款合同在经济特征及风险方面存在紧密联系（如利率风险），或者与嵌入衍生工具类似条款的工具不符合衍生工具的定义或无法单独计量，可以将结构性存款整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
由于嵌入衍生工具及其分拆的会计处理较为困难，年报分析发现，不少上市公司将结构性存款简单作为银行存款（其他货币资金）、其他流动资产等收益金额固定的资产列报，未能正确反映结构性存款收益变动的风险。
（2）理财产品。
目前我国市场上的理财产品大多为非保本浮动收益、无活跃市场报价，通常情况下应分类为可供出售金融资产，在财务报表中视其流动性作为可供出售金融资产或其他流动资产列报。
年报分析发现，部分上市公司对理财产品的分类不正确，如将浮动收益的理财产品或无活跃市场报价的保本固定收益理财产品分类为持有至到期投资；
将不存在活跃市场报价的理财产品指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
将理财产品作为收益金额固定的其他货币资金或者其他流动资产列报。
（3）已停业或正在清算的子公司股权。
对于已停业或正在清算的子公司，上市公司应视对其控制的具体情况，判断是否将其纳入合并范围。
对于满足持有待售确认条件不再纳入合并范围的股权投资，应将其划分为持有待售资产列报。
年报分析发现，部分上市公司错误地将仍属其控制的已停业或正在清算的子公司调整分类为可供出售金融资产，或者没有将具有明确出售意图的已停业或正在清算的子公司股权重分类为持有待售资产。
（4）有限合伙人权益。
通常情况下，有限合伙企业的权益不具有活跃市场报价，公司应根据所持有的有限合伙权益特征（如回收金额是否固定或可确定）及持有意图等，将其分类为应收款项或可供出售金融资产。
年报分析发现，有的上市公司将其持有的有限合伙企业的权益错误地分类为“持有至到期投资”。
4.同一控制下企业合并比较报表范围不正
确根据企业会计准则及相关规定，同一控制下企业合并，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，并以此为原则对合并日之前的财务报表进行追溯调整。
年报分析中发现，对于如何确定此类交易中比较财务报表追溯调整的金额，实务中存在不同的理解和操作。
同一控制下企业合并的理念是从最终控制方角度进行会计处理，因此，合并中纳入合并日之前财务报表合并范围的股权比例，应为合并中自最终控制方购买的股权比例，不应包括从外部（独立第三方）取得的部分。
年报分析中发现，部分上市公司以企业合并后合并方持有的被合并方的股权总比例（包括从外部取得部分）进行追溯调整，该做法不符合会计准则的规定。
5.与股份支付计划相关的确认与计量不适当
（1）包含限制性股票的股份支付交易确认与计量不正确根据企业会计准则及相关规定，以权益结算的股份支付换取职工服务的，应当以授予日的公允价值计量所授予职工的权益工具价值。
一般情况下，公司向职工授予的股份在职工提供服务以达到行权条件的等待期内被限制转让，但是计量所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制或其他限制，因为这些限制属于可行权的非市场条件。
年报分析发现，部分公司在确定授予职工的限制性股票的公允价值时，以授予日股价为基础考虑流动性折扣，或者不采用授予日的股价，而是采用其他时点的股价或之前一段时间股价的平均值。
此外，授予限制性股票的股权激励计划中，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，在授予日，公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时将回购义务确认为负债（作为收购库存股处理）。
需要强调的是，回购义务应全额确认为负债，不考虑回购发生的可能性对其计量的影响，所确认的库存股金额不仅包含库存股的股本，还应包含其相应的股本溢价金额；
就流动性而言，由于员工离职等因素可能导致公司随时产生回购的义务，该回购义务应当确认为流动负债。
年报分析发现，部分公司存在一些不规范的会计处理，如未考虑并确认回购义务；
在计量回购义务时考虑了回购发生的可能性，或者所确认的库存股仅包含了库存股的股本；
将回购义务负债列示为长期负债而不是流动负债。
（2）股份支付相关递延所得税资产的确认不规范根据企业会计准则及相关规定，与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用，但税法规定，对于符合条件的股份支付，只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。
在会计上确认股份支付费用的期间内，公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额，计算确定由此产生的暂时性差异，符合确认条件的，应确认为递延所得税资产。
年报分析发现，在考虑股份支付相关所得税影响时，部分公司的会计确认和计量不符合规定，如未确认股权激励相关的递延所得税资产；
不以期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础，而是以当期股权激励费用直接作为计税基础；
未分期确认递延所得税资产，而是在第一个会计期间即确认股权激励计划的全部递延所得税资产等。
：6.具有重大影响的长期股权投资会计处理不正确
关于是否对被投资单位具有重大影响，企业会计准则给出了原则性定义，实务中应结合直接或间接拥有被投资单位的比例、是否在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表等因素进行判断。
原则上，投资方对被投资单位拥有20%以上但低于50%的表决权，一般认为对被投资单位具有重大影响。
年报分析发现，部分上市公司将持股超过20%以上的被投资单位分类为可供出售金融资产，但未披露判断对被投资单位无重大影响的相关信息；
甚至一些上市公司在被投资单位董事会中派有董事，但仍将其分类为可供出售金融资产。
7.会计报表项目列报不正确
（1）物业经营权列报不正确。
根据企业会计准则及相关规定，投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
其中已出租的建筑物是指公司拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物。
年报分析发现，有些上市公司将没有产权的物业经营权列报为投资性房地产。
（2）项目流动性或报表项目列报不正确。
部分上市公司将与长期资产相关的政府补助款错误列报为其他流动负债；
还有一些上市公司将属于辞退福利性质的内退人员工资列报为其他应付款，未在（长期）应付职工薪酬中列报。
（二）会计确认与计量的口径不一致
1.类似交易或事项的收入确认时点不一致企业会计准则从原则上要求以商品或服务所有权相关的风险和报酬转移作为收入确认的条件，并要求公司结合具体的业务特征确定收入的确认时点。
年报分析中发现，由于各类商品或劳务销售交易形式多样，实务中对业务收入是否满足准则确认条件的职业判断也存在差异，导致不同公司间某些经济实质相似的交易或事项的收入确认时点不一致，使得相同会计期间或业务周期上相同阶段的收入信息缺乏可比性。
（1）房产销售业务。
房地产销售存在预售、房屋竣工验收、交付房屋、办理产权证等多个环节，实务中对房屋所有权相关风险和报酬何时发生转移的判断存在差异，导致上市公司对商品房销售收入确认时点不一致。
大部分房地产行业上市公司以办理完成交房手续作为风险与报酬的转移时点并确认收入，但部分上市公司以工程完工验收、收到房款或取得收款权利等作为收入确认时点。
（2）数据服务业务。
由于数据业务合同形式多样，收入实现过程涉及网络运营商和服务提供商的多方安排，收入实现的判断较为复杂，导致上市公司对此类交易收入的确认时点和金额存在差异。
例如，对于通信增值业务收入确认，有些数据服务提供商每月根据电信运营商的计时系统统计数据，依合同约定费率或分成比例计算确认收入，而有些公司按上月结算数据进行核对，开具发票后确认当期营业收入。
：（3）系统集成和软件开发业务。
系统集成和软件开发项目通常需经过设计、建设、试运行、验收等环节，时间跨度比较长，甚至跨越多个会计期间，上市公司对于这类业务收入确认时点的判断存在差异。
部分上市公司按完工百分比法确认业务收入；
部分上市公司按收到验收报告时一次性确认收入。
此外，此类业务的销售涉及收取质量保证金，承诺在一定期间内系统或软件若存在运行问题将予以赔偿或免费维护。
根据企业会计准则的规定，质量保证金应当在承诺期内平均分摊确认收入，但部分上市公司在销售系统或软件时将收取的质量保证金的全额确认为收入；
部分上市公司则在质保期结束后才确认质量保证金收入。
（4）出口销售业务。
出口销售业务的环节、流程较为复杂，涉及交付提取单、商品出库、出口报关、商品交付等环节，公司应结合合同约定和实务惯例等，对相关商品风险报酬转移时点进行判断，以确定收入确认时点。
年报分析发现，对类似出口销售合同或业务，有些公司按合同约定将取得提单日作为收入确认的时点，有些公司则以产品完成出口报关手续、取得报关单日作为收入确认时点。
2.混合型政府补助的区分标准不一致根据企业会计准则的规定，对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为损益；
难以区分的，应将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认当期损益。
部分上市公司将综合性政府补助全部认定为与收益相关的政府补助，一次性计入当期损益，且未详细披露其区分政府补助类型的判断标准。
3.或有合并对价的确认与计量口径不一致近年来，在并购交易中设置或有对价或者对赌条款的现象越来越普遍，即合并各方可能在并购协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还部分之前支付的对价。
根据企业会计准则及相关规定，企业合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，在并购日，如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将其视为或有合并对价并计入合并成本。
年报分析发现，多数企业合并都存在或有对价安排，但部分上市公司确定合并成本时没有考虑或有对价；
将或有对价的金额认定为零或者合同约定的最大支付金额，没有基于未来业绩承诺实现的可能性、或有对价支付方的信用风险、货币时间价值等因素，对或有对价的公允价值做出合理估计。
4.关于控制的判断存在差异导致合并报表范围不一致
（1）委托经营子公司。
上市公司通过协议将子公司委托其他企业进行管理后，是否将该子公司继续纳入合并报表，需要结合委托经营合同条款，综合考虑是否仍享有子公司的主要权益和风险、委托经营期限长短、董事等类似权利机构成员任命程序、与被委托方是否为关联方等因素，判断上市公司与子公司是否存在“控制”关系，从而确定是否将其纳入合并报表范围。
年报分析发现，不同公司针对委托经营子公司控制的判断所考虑的因素不同，对类似因素所产生影响的判断也存在差异，导致不同公司将委托经营子公司纳入合并范围的口径并不一致。
（2）上市公司投资非盈利机构。
母公司在确定将投资的非盈利机构纳入合并范围时，是否能从非盈利机构获得回报是关键影响因素。
从非盈利机构获得的回报，不仅包括实际现金分红，还应综合考虑该非盈利机构是否为公司承担了部分费用、该非盈利机构是否为公司提供了技术、输送了人才等非分红性质的利益回报。
年报分析发现，不同公司针对非盈利机构控制的判断所考虑的因素不同，对类似因素所产生影响的判断也存在差异，如某些上市公司仅因被投资的非盈利机构盈利不分红而未将其纳入合并范围。
5.对类似资产减值计提标准不一致
（1）类似应收款项坏账准备计提比例不一致。
年报分析发现，个别上市公司对下属几家资不抵债的子公司的应收账款计提了大额或全额坏账准备，但对于另外几家财务状况类似的子公司的应收账款却未计提任何减值。
（2）相互关联的流动资产与非流动资产计提减值的标准不一致。
年报分析中发现，部分上市公司因经营状况严重下滑，存在持续经营疑虑，计提了存货跌价准备，却未对生产、加工存货的相关资产或资产组进行减值测试。
（三）未正确区分会计政策变更、会计差错更正与会计估计调整
一般情况下，同一公司不同会计期间的财务信息口径应保持一致，确需调整或变更的，应当予以说明。
对财务信息口径的调整存在会计政策变更、会计估计调整和会计差错更正三种类型。
年报分析中发现，部分上市公司未正确区分会计政策变更、会计差错更正与会计估计调整，相关会计处理不正确。
1.将会计差错更正视作为会计政策变更
（1）应交税费重分类。
部分上市公司以前年度应交税金为借方余额，并且金额重大，但以负数列报为负债，而不是作为资产列报。
年报分析发现，某些上市公司将以前年度应交税费借方余额调整为资产进行列报，但在附注中将其视为因2014年度新准则实施带来的会计政策变更所进行的调整，而不是作为会计差错予以更正。
（2）内退性辞退福利的会计处理。
根据企业会计准则相关规定，支付给内退人员的补偿工资在性质上属于辞退福利。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》于2014年修订前后，上述规定并没有发生变化。
年报分析发现，部分上市公司在2014年度补提了内退福利产生的预计负债，并将其视为新准则实施导致的会计政策变更进行追溯调整，而不是作为会计差错予以更正。
2.混淆会计差错更正与会计估计调整会计估计，是指公司对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
前期差错，是指由于没有运用或错误运用前期财务报告批准报出时能够取得或预期能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
年报分析发现，部分上市公司混淆了会计估计调整与会计差错更正，导致相关信息的列报与披露不正确。
（1）将会计差错视为会计估计调整。
年报分析发现，某公司在发布年报的当天，发布了会计估计变更公告，变更了应收账款坏账准备计提比例，并决定在未来会计期间采用变更后的比例计提坏账准备。
上市公司在报告发布日针对应收账款坏账准备同时出具了两种自相矛盾的会计估计，错误运用了财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，可以认为，该公司所发布年报中使用了错误的比例计提应收账款坏账准备。
因此，该公司对应收账款坏账计提比例的调整应视为会计差错更正，而不是会计估计变更。
（2）将会计估计调整视为会计差错更正。
根据企业会计准则的有关规定，公司在确认可弥补亏损产生的递延所得税资产时，应当以预计很可能取得的应纳税所得额为限。
如果在编制前期报表时已充分利用当时可取得的关于未来应纳税所得额的信息，则后续实际盈利情况与当时预测数据不一致，从而导致对之前所确认的递延所得税资产金额进行调整，应当视为会计估计变更，而不是前期会计差错。
年报分析发现，部分上市公司实际盈利情况不如前期盈利预测，调减因可弥补亏损产生的递延所得税资产金额，并将会计差错更正追溯调整前期财务报表，而不是将其视为会计估计变更，以避免调减所得税资产金额对当期损益的不利影响。
二、财务信息披露存在的主要问题
（一）财务信息披露未完全遵循信息披露规范的要求
1.政府补助确认政策及相关披露不完整根据《公开发行证券公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（以下简称“15号文”）和《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第2号—财务报表附注中政府补助相关信息的披露》，公司应按要求披露与政府补助相关的会计政策，涉及政府补助的负债项目，在财务报表附注中，需逐项披露期初余额、本期新增补助金额、本期计入营业外收入金额、本期转入资本公积金额以及期末余额。
对计入当期损益的政府补助，需分项披露本期发生额及上期发生额。
对报告期末按应收金额确认的政府补助，应按补助单位和补助项目逐项披露应收款项的期末余额、账龄以及预计收取的时间、金额及依据。
年报分析发现，不少上市公司并未按上述要求在报表附注中披露与政府补助相关的信息，如仅按应收金额确认了政府补助收入，但没有披露相关确认依据，或者未根据15号文等规则披露与政府补助相关的会计政策。
2.关于持续经营风险的披露不充分15号文规定，上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上，对其自报告期末起12个月的持续经营能力予以评估。
若评估结果对其持续经营能力产生重大怀疑的，上市公司应当在财务报告附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素及其拟采取的改善措施。
年报分析发现，上市公司对其持续经营的评估和风险披露普遍不充分，如一些连续亏损的ST公司，没有按照要求在财务报表附注中披露应对流动性风险的措施、按照持续经营基础编制财务报表的依据等；
部分营业利润连续为负、流动资产远小于流动负债的上市公司，管理层仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大影响的因素”；
甚至有的上市公司因持续经营存在不确定性而被会计师出具带强调事项段的审计报告，但管理层在年度报告编制基础中仍声明“不存在对持续经营能力产生重大影响的因素”。
3.与存货、商誉减值相关的信息披露不完整根据企业会计准则及相关规定，公司在资产负债表日存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。
同时，15号文规定在披露存货项目时应说明确定可变现净值的具体依据。
年报分析中发现，部分上市公司所处行业近年来不景气，主要产品市场持续低迷，销售价格大幅下跌，销售产品毛利率为负，但公司没有计提跌价准备，也没有披露确定存货可变现净值的具体依据。
对于企业合并产生的商誉，企业会计准则并不要求进行摊销，但至少应当在每年年度终时对其进行减值测试，发生减值的，应计提减值准备。
由于商誉难以独立产生现金流，需要结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，其过程较为复杂。
15号文规定，上市公司应披露商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确认方法。
年报分析发现，有些上市公司对商誉减值信息仅笼统披露经测试后未发生商誉减值，没有披露商誉减值测试的过程、参数等信息；
甚至某些上市公司财务报表中显示商誉已发生重大减值，但在报表项目附注中没有披露任何关于商誉减值测试及计提减值准备的信息。
4.所得税调整过程披露不完整关于当期应纳税所得额和会计利润的调整过程，公司应从税前会计利润出发，在考虑一系列调整因素的影响后得出当期所得税费用。
这些调整因素包括会计与税法口径不同产生的永久性差异、会计与税法关于收入与费用确认的暂时性差异产生的递延所得税资产/负债、集团公司内不同税率影响以及税率变动影响等。
年报分析发现，大多数上市公司未按相关要求完整披露与所得税调整相关的信息或披露的信息不正确。
例如，所披露的调整明细项目数据正负方向不符合调整事项的内在逻辑关系；
披露的调整项目表明存在税收优惠影响，但在税项政策中并未披露有关税收优惠信息；
各调整项目以税前金额列示等。
甚至有些上市公司没有披露任何会计利润与所得税费用调整过程的信息。
5.分部报告的披露不符合规范要求上市公司的整体风险，是由公司经营的各个业务部门（或品种）或各个经营地区的风险和报酬构成的。
一般来说，公司在不同业务部门和不同地区的经营，具有不同的利润率、发展机会、未来前景和风险。
评估公司整体的风险和报酬，需要借助公司在不同业务和不同地区经营的分部信息。
因此，企业会计准则规定，公司存在多种经营或跨地区经营的，应当确定报告分部，披露分部信息。
15号文规定，上市公司应披露报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息，以及分部财务信息合计金额与对应合并财务报表项目的调节过程；
上市公司无报告分部的，应说明原因。
年报分析发现，不少上市公司未披露分部信息，也未说明无分部的原因；
部分上市公司在年报管理层分析中披露主营业务的行业或产品分类，表明其在经营管理方面存在分部，但未在财务报告中提供单独的分部报告，也未说明不提供分部报告信息的原因；
有些上市公司尽管在收入附注中按照行业、地区、产品对收入进行了分部说明，但是未形成单独的分部报告，也未披露报告分部的确定依据、分部会计政策等具体信息。
（二）财务信息披露的简单错误频现
1.报表之间、报表与附注或辅助信息之间矛盾，数字前后不一致或者表述存在差异。
主要表现有：在或有事项中披露公司存在期末已经背书给他方但尚未到期的票据，但在附注项目中没有披露应收商业承兑票据信息；
在报表中列报为交易性金融资产，在公允价值信息披露中却归类为指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
在递延收益和营业外收入中披露的政府补助项目名称不一致、前后数据不勾稽；
在建工程项目中披露的完工转入固定资产金额，与固定资产项目中披露的由在建工程转入金额存在很大差异。
2.简单数据错误和数目计算错误，包括数据串行，正负号出错，数量级和计量单位错误等。
主要表现有：期初期末余额出现两列合计数，导致金额重复计算；
报表明细数据串行；
在子公司中权益直接加间接比例大于100%；
报表项目增减变动明细表缺少期末余额；
报表明细项目金额大于合计金额等。
3.年报目录或附注索引序号混乱。
主要表现有：项目序号不连续，编号顺序错乱；
前方引用的索引序号实际不存在或者为不相干内容；
附注中存在仅列示标题而无内容说明的项目。
（三）财务信息披露形式化、原则化问题较为突出
1.会计政策披露过于原则化
（1）研发支出资本化政策的披露过于原则
根据企业会计准则，公司内部研究开发项目的支出，应区分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出在发生当期计入费用，开发阶段的支出在满足一定条件时可确认为无形资产。
研究支出资本化会计政策对于公司财务报表有很大影响。
研究阶段与开发阶段的划分标准，以及开始资本化的时点与公司所处行业和研发项目特征密切相关。
因此，15号文要求公司“结合内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件”。
部分高新技术公司对研发支出资本化会计政策的披露照搬会计准则的原则性规定，未根据自身行业和研发项目特征进行个性化披露，无法让报表使用者了解公司研发流程及其主要阶段的特点和区分标准，从而也无法合理判断公司开发支出资本化是否恰当。
年报分析中还发现，部分微利的上市公司研发费用资本化的金额明显高于往年，存在将不符合条件的研发费用资本化，以调节利润的嫌疑。
（2）收入确认政策的披露过于原则
企业会计准则对收入确认的条件仅做了原则性规定，上市公司应当结合自身业务特点，制定具体的收入确认会计政策，并充分披露公司判断满足收入确认标准的理由，以便报表使用者作出正确的理解和判断。
15号文明确要求公司“结合实际生产经营特点制定收入确认会计政策，披露具体收入确认时点及计量方法”。
部分上市公司关于收入确认政策的披露完全照搬会计准则原文，难以向报表使用者提供理解其收入确认条件和时点的有效信息。
尤其是创新业务模式，如土地一级开发业务收入、网络视频公司影片版权互换业务收入、网络游戏业务收入、租赁白银或黄金并销售的收入、合同能源管理等，报表使用者对于公司的业务模式并不熟悉，如果缺乏具体、有针对性的收入确认政策，报表使用者很难理解并预测公司未来的收入情况。
例如，土地一级开发业务存在多种模式，相关收入确认政策应结合上市公司与政府所签订合同条款予以确定。
一般情况下，上市公司需要结合土地一级开发收益是否与该土地未来的出让收益是否相关，对其收入确认政策予以披露和说明。
但年报分析发现，部分从事一级土地开发业务的上市公司对该类收入确认政策的披露仅照搬会计准则关于收入确认的原则性规定。
2.报表附注中营业范围的披露流于形式
企业会计准则及15号文均要求公司披露业务的性质和主要经营活动。
年报分析中发现，部分上市公司直接照搬营业执照的经营范围。
营业执照的经营范围是国家允许公司生产和经营的商品类别、品种及服务项目，是公司业务活动范围的法律界限，通常较广泛，仅披露经营范围很难使报表使用者清晰地理解公司实际从事的主要经营活动的具体类型和特点。
3.与同一交易或事项相关的信息分散披露，财务信息披露的整体性有待改进实务中，一些复杂交易或事项的会计处理结果通常影响多个报表项目。
以当期授予职工限制性股票为例，部分公司通常披露本期授予、行权、失效和发行在外的权益工具的总额、授予日公允价值的确定方法、当期确认的费用总额等。
但是该交易涉及到发行股票、股权激励费用、回购义务、递延所得税等事项，涉及财务报表的股本、资本公积（包括溢价和其他资本公积）、库存股、递延所得税资产、其他流动负债、管理费用等各个项目。
多数公司会在各个涉及的科目的附注中披露该股份支付交易对于该科目的影响，而不会将所有涉及科目的影响汇集在股份支付附注中披露。
这使得报表使用者很难全面理解该交易对财务报表产生的整体影响。
关于售后租回形成融资租赁、企业合并等交易或事项的披露也存在类似问题。
如果公司能够将同一个交易对财务报表的影响在同一个附注中说明，而其他附注均索引该附注，则能更加便于报表使用者理解交易对于公司的影响。
4.部分附注信息的内容过于简单15号文对于报表附注的格式进行了规范，但部分上市公司仅从形式上遵循了上述规范。
例如无形资产附注中，15号文列举了土地使用权、专利权和非专利技术，部分上市公司将除土地使用权、专利权和非专利技术外的无形资产均合并披露为其他无形资产且金额很大，有些公司其他无形资产占无形资产总额的比例超过50%，但未对其内容进行进一步的细分说明，可能掩盖了某些重要无形资产的信息。
（四）复杂专业判断及其经济影响未能清晰说明
1.没有充分披露应收票据终止确认后承担的风险
实务中，为加快资金周转速度，公司通常将收到的应收票据向银行贴现取得现金，或者背书转让给供应商，以支付采购款。
年报分析中发现，对于已背书或贴现且尚未到期的银行承兑汇票，部分上市公司予以终止确认。
根据票据法，追索权是票据持有人的法定权利，即在承兑人不支付票据款项，持票人可以向任何票据背书转让人予以追索。
因此，票据在背书或贴现后，其所有权相关的风险很可能没有完全转移，在后续持票人追索时，还可能存在支付的义务。
年报分析发现，绝大多数上市公司对已背书或贴现且尚未到期的银行承兑汇票予以终止确认后，未在财务报表中补充披露终止确认的票据，未对票据被追索时可能存在的支付风险予以清晰说明。
2.设定受益计划负债计量所采用的精算假设合理性未予充分说明
对于设立了设定受益计划的公司，职工提供服务将导致公司未来产生支付的义务，具体的义务金额不仅与设定收益计划协议条款相关，也受到职工寿命、医疗费用支出水平等精算变量的影响。
例如，对于承诺支付退休金的设定收益计划，公司承担的未来义务不仅与每月支付退休金的金额相关，退休职工的寿命也对公司的义务产生影响。
根据企业会计准则及相关规定，公司应当基于合理的精算假设预计未来支付义务的金额，并采用适当的折现率予以折现后确认为设定受益计划负债。
人口寿命、折现率等精算假设对设定受益负债的金额具有重要影响，若未对所采用的精算假设的合理性予以说明，可能导致信息使用者对公司设定受益负债的水平形成误解。
例如，企业会计准则规定，折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。
在我国，由于不存在符合准则要求的高质量公司债券的活跃市场，实务中采用国债利率作为折现率。
部分上市公司披露其采用的折现率的金额明显高于同期国债收益率，但未披露确定折现率的依据和方法，也未进一步解释为何与国债收益率有较大差异。
又如，一些公司估计设定受益负债时假定人均寿命仅为65岁，与相关社会统计数据不一致，但公司未进一步对这些参数的合理性进行说明。
3.或有对价的计量及其变动对利润的影响未予清晰说明
根据企业会计准则及相关规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本；
或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；
符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权益确认为一项资产。
实务中，计量合并对价公允价值是一个难点，以业绩承诺为例，部分上市公司以合同约定的额外支付的金额认定为公允价值，或者将合同约定的取得对价返还的权利的公允价值认定为零，即认为目标公司能够达到业绩承诺的概率为100%，这可能会导致目标公司未能达到承诺业绩时，确认较大收益。
相关的披露也未说明业绩承诺期的预测风险、货币的时间价值和支付方的信用风险等因素对或有合并对价的影响，由此产生的或有对价收益或损失可能导致信息使用者的误解。
从交易的披露看，有些上市公司未在合并当年披露相应的业绩承诺条款，而是直到业绩条件未达成、公司收到卖方补偿时才披露业绩承诺条款并确认大额收益；
有些上市公司虽然在合并当年披露的相应的业绩承诺条款，但是未披露该条款在确认合并对价时是如何处理，这使得报表使用者无法理解或有对价变动对损益所造成的影响，也无法对未来发生的情况产生合理的预期。
4.非经常性损益项目的界定和披露未能如实反映其性质
非经常性损益是我国资本市场上重要的信息披露指标和监管指标，它为投资者了解公司的持续盈利能力、做出科学合理的投资决策提供了更为相关的信息。
《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，明确了非经常性损益的定义、具体项目和披露要求，为提非经常性损益的界定和信息披露提供了指引。
上市公司应当结合非经常性损益的定义、列举项目和自身具体情况对于损益项目的性质进行判断，对于重大的非经常性损益项目应当增加必要的附注说明，对于规定中列举的项目界定为经常性损益的和对于规定中未列举的项目公司判断为非经常性损益的，也应当在附注中单独做出说明。
实务中，对于非经常性项目的判断还存在一些误区。
例如计入当期的政府补助通常属于非经常性损益，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外，但部分上市公司简单的认为与收益相关的政府补助为非经常性损益，而与资产相关的政府补助则为经常性损益，这样的判断与说明并未如实反映相关损益的性质。
（五）复杂或异常交易结果及其影响因素的披露不充分
1.现金流量表补充信息的充分性有待改进
实务中，使用票据结算是一种被普遍接受和采用的结算方式。
较多公司因销售商品或提供劳务从其客户取得银行承兑汇票，之后再根据其自身的业务需求和资金使用计划，将取得的票据背书给供应商。
由于该交易不涉及现金，故无法体现在现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”、“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中。
年报分析中发现，部分上市公司现金流量表列报于“销售商品、提供劳务收到的现金”的金额远低于利润表中“营业收入”的金额，同时，增加的资产金额远大于“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。
为了有利于报表使用者更全面地了解现金流量的整体情况，上市公司应根据企业会计准则及其相关规定，在现金流量表附注的不涉及现金收支交易部分，披露公司销售商品收到的银行承兑汇票背书转让的金额。
但是，绝大部分存在上述情形的公司并未在现金流量表的附注中对此予以说明。
2.公允价值披露相关信息披露不充分
根据企业会计准则及相关规定，在披露公允价值的相关信息时，公司应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量。
对于非持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或者允许公司在特定情况下的资产负债表中以公允价值进行的计量，如持有待售资产、非同一控制下的企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债等。
年报分析中发现，部分上市公司公允价值层次信息披露不够充分，如持有待售资产的公允价值层次信息、非同一控制下企业合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值层次信息。
上市公司应当根据所处的市场环境，交易的复杂程度，考虑向报表使用者提供额外信息，以帮助这些使用者就公允价值披露的量化信息作出合理评价。
（六）财务信息与非财务信息缺乏统一衔接，披露的内容不一致
非财务信息具有前瞻性和非货币性等特征，与财务信息相互补充，可以增强信息使用者对公司财务状况和经营成果的理解。
非财务信息与财务信息间不一致，将使投资者对整体信息披露产生质疑，并影响投资者做出正确决策。
年报分析中发现，部分上市公司在年度报告中对财务信息与非财务信息没有执行相同的标准，缺乏统一衔接，致使相关的内容前后披露不一致。
例如，部分上市公司非财务信息中披露产品销售价格和数量均大幅下滑，但同期计提的存货跌价准备却不升反降；
又如，部分公司财务信息与非财务信息披露的重要性标准不一致，在财务信息部分披露的重要非全资子公司，却没有在非财务信息部分的主要子公司、参股公司分析中予以披露。
三、内部控制信息披露存在的主要问题
（一）内控评价报告和审计报告不符合规范要求
1.内控评价报告格式和内容不符合要求为了完善和统一上市公司内部控制报告的格式和内容，证监会会同财政部于2014年发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》（以下简称21号文）。
年报分析中发现，部分主板上市公司仍然未按照21号文规定的格式和内容要求编制2014年度内控评价报告；
或者，虽然已经按照21号文编制2014年度内控评价报告，但披露的内容要素不完整或不规范，如标题不符、缺少董事会及经理层责任的声明、缺少内部控制目标及局限性的声明等。
2.内控评价范围披露不规范21号文要求上市公司披露内部控制评价范围，包括评价范围的主要业务、事项和需重点关注的高风险领域，还需要定量说明纳入内部控制评价范围的资产总额和营业收入金额占合并报表中资产总额和营业收入金额的比例。
年报分析发行，部分上市公司内部控制评价范围的披露不规范，如披露的上述比例超过100%（可能是在计算比例时没有抵消内部交易的影响）；
甚至，有个别上市公司在披露上述比例时直接以X%、Y%等符号代替。
此外，部分上市公司没有披露纳入评价范围的主要业务和事项，或者没有披露纳入评价范围的需重点关注的高风险领域。
3.内控缺陷及其整改情况披露不充分21号文要求，上市公司应当分别披露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的认定结果及缺陷的性质、影响、整改情况、整改计划等内容。
年报分析发现，部分上市公司仅对发现的缺陷作了描述，但没有明确是重大、重要还是一般缺陷；
部分上市公司仅对认定的缺陷做了简单描述，并笼统说明已经整改，但未披露缺陷的性质、影响、整改情况或整改计划等信息；
部分上市公司发生了重大会计差错更正，仅披露对差错的会计处理进行了追溯调整，但未披露是否对导致重大差错的内控薄弱环节进行了整改。
4.强调事项段的使用不规范，内控审计意见不适当年报分析发现，内部控制审计报告中强调事项段使用不规范的问题较为突出，一是强调事项段中的内容表述不具体，从文字表述中并不能了解注册会计师增加该强调事项段的原因及目的，以及被强调事项对于公司内部控制或者财务报表的影响。
例如，部分审计报告中的强调事项段提及报告期内上市公司被立案稽查或者行政处罚，但是并未进一步说明上市公司被立案稽查或者行政处罚的具体情况，未明确导致被立案稽查或者行政处罚的事项是否与财务报告或者非财务报告内部控制相关以及对内控的影响。
二是部分内控审计报告将公司持续经营能力作为强调事项。
由于持续经营能力的重大不确定性更多的与财务报表的编制基础相关，而内部控制审计报告主要是对特定基准日财务报告内部控制有效性发表审计意见，因此在内控审计报告中强调持续经营问题的恰当性存疑。
此外，部分审计报告中的被强调事项明显与财务报告内控相关，但在强调事项段只说明事项结果，未说明该事项是否认定为财务报告内控缺陷以及缺陷级别，审计意见可能不恰当。
（二）内控评价报告、内控审计信息与其他财务和非财务信息的内容不一致
1.内控审计报告与年报信息不一致
内部审计报告时注册会计师独立地对公司财务报告内部控制是否存在重大缺陷发表鉴证意见的报告。
年报分析发现，部分公司内部控制审计报告关于财务报告内部控制缺陷的信息与上市公司年报中相关信息不一致。
如某上市公司在2014年底至2015年初，连续发生同类财务报告重大差错及会计差错更正事项。
一般情况下，如果被审计单位在基准日前对存在缺陷的控制进行了整改，整改后的控制需要运行足够的时间，才能使注册会计师得出内控是否有效的审计结论，但该公司内控审计报告仅以强调事项段说明该公司内部控制存在重大缺陷并已整改。
又如，某上市公司员工冒用公司名义向自然人提供借款，公司接到违约仲裁后发现该事项并予以披露，但内控审计报告仍为内控有效的标准意见，未说明存在的重大缺陷及其对内控审计意见的影响。
2.内控评价报告与年报信息不能相互印证
大多数上市公司将直接财产损失或存在的不利影响作为非财报内控缺陷的认定标准，但是，在年报分析中发现，年报信息中披露的明显符合内部控制缺陷认定标准的事项或情况，在内部控制评价中却未予以充分考虑，并未认定为内部控制缺陷或未予以说明。
许多上市公司披露了可视为内部控制存在缺陷的事实或情况，如单项大额应收款项、存货、固定资产、无形资产、股权投资、在建工程和研发支出发生大额减值；
委托加工物资长期未收回；
固定资产和存货大量闲置或发生大额盘亏或处置损失；
资产权属不清，或登记在股东或关联方名下；
在建工程预算数与实际数差额巨大；
销售款和资产处置款长期无法收回；
拖欠供应商货款形成大量诉讼；
采购预付款无法收回；
支付高额罚款和滞纳金；
对大股东和第三方外提供担保余额超过合并报表净资产100%等等，但是在内部控制评价报告及相关信息中未对上述内部控制缺陷的迹象予以充分考虑或说明。
3.内控评价报告与内控审计（鉴证）报告信息不一致
内控评价报告和内控审计报告是管理层和注册会计师分别对公司内部控制有效性进行评价和审计后所发布的报告。
年报分析发现，部分上市公司内控评价报告与审计报告所披露的关于内控存在的缺陷及其整改情况的信息并不一致。
如某上市公司内控审计报告的强调事项中披露了上市公司子公司出纳当年挪用巨额银行存款的事项，但上市公司内控评价报告未提及上述重大缺陷。
又如，个别上市公司内控评价报告披露2015年才能完成内控缺陷的整改，但内控审计报告披露的信息指出，内控缺陷已完成整改。
四、下一步工作计划
针对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则、内部控制规范以及财务信息披露规则中存在的问题，我们将继续做好以下工作：一是通过发布本监管报告，向市场传递关于执行会计准则、内部控制规范和财务信息披露规则等方面的监管标准，继续引导上市公司切实提高财务信息披露质量。
二是对于年报审阅中发现的问题线索，在日常监管和专项核查中进一步了解情况并进行后续处理。
三是基于市场的信息需求和资本市场改革要求，进一步完善多层次资本市场信息披露规范体系，探索建立有效的信息披露规范建设和实施制度。
一、证监会发布2014年度上市公司年报会计监管报告
证监会发布2014年度上市公司年报会计监管报告
日期：2015-10-23 来源：
截至2015年4月30日，沪深两市2014年已上市的2613家上市公司，除新中基公司外，2612家上市公司均按时披露了2014年年度报告和内部控制报告。
为掌握上市公司执行会计准则、内部控制和财务信息披露规范的情况，证监会组织专门力量抽查审阅了520家上市公司2014年年度财务报告、内部控制评价报告和审计报告，在此基础上形成了《2014年上市公司年报会计监管报告》。
总体而言，上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则、内部控制规范和相关财务信息披露规则，但仍有部分公司存在会计处理不正确、财务信息披露及内控信息披露不规范的问题。
会计处理中存在的主要问题包括：未严格执行企业会计准则规定、对类似交易或事项的会计处理不一致、未正确区分会计政策变更、会计差错更正与会计估计调整。
财务信息披露中存在的主要问题包括：未严格执行信息披露规范要求，信息披露不完整；
财务信息披露的简单错误仍然存在；
财务信息披露的形式化、原则化问题突出；
未对复杂专业判断及财务影响进行明确说明；
财务信息与非财务信息缺乏统一衔接，致使相关的内容前后披露不一致。
此外，一些公司还存在内控评价报告和审计报告不符合规范要求，内控评价、内控审计信息与年报信息不一致等问题。
对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则、内部控制规范以及财务信息披露规则中存在的问题，我们将继续做好以下工作：
一是通过发布年报会计监管报告，向市场传递关于执行会计准则、内部控制规范和财务信息披露规则等方面的监管标准，继续引导上市公司切实提高财务信息披露质量。
二是对于年报审阅中发现的问题线索，在日常监管和专项核查中进一步了解情况并进行后续处理。
三是基于市场的信息需求和资本市场改革要求，进一步完善多层次资本市场信息披露规范体系，探索建立有效的信息披露规范建设和实施制度。
2014年度上市公司年报会计监管报告
截至2015年4 月30 日，沪深两市2014 年已上市的2,613家上市公司，除新中基公司未按期披露年报外，其余2,612 家均按时披露了2014 年年度报告和内部控制报告。
96 家上市公司财务报告被出具非标准审计意见，其中，保留意见和无法表示意见27 家，带强调事项段的无保留意见69 家。
主板上市公司中，77家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见，其中，带强调事项段的无保留意见53 家，无法表示意见4 家，否定意见20家。
为掌握上市公司执行会计准则、内部控制和财务信息披露规范的情况，证监会组织专门力量抽查审阅了520 家上市公司2014年年度报告，审阅中重点关注了企业合并、长期股权投资、金融工具、收入确认、政府补助、资产减值等方面的会计处理，以及内部控制评价与审计报告的情况。
我们对审阅中发现的上市公司2014 年年度财务报告、内部控制评价与审计报告中存在的主要问题进行了总结和分析，形成本监管报告。
一、会计确认、计量和列报存在的主要问题
（一）会计确认、计量与列报不正确：1.未明确区分合并费用与证券发行费用：越来越多的企业合并中，上市公司以发行股份作为企业合并的对价，在此过程中涉及的费用一般包括合并费用与证券发行费用。
通常情况下，针对被收购方的尽职调查、评估和审计、为申报重大资产重组而发生的费用，属于企业合并费用；
为验资、发行股份申报、股份登记而发生的费用，属于发行证券的费用。
根据企业会计准则及相关规定，这两类费用的会计处理不同，合并费用应在发生当期计入损益，发行费用直接扣减发行股份产生的溢价。
公司需要合理区分属于企业合并交易的费用和属于发行证券的费用。
年报分析中发现，部分上市公司在发行股份购买资产的交易中，未对合并中发生的费用进行合理拆分，而是将所有的费用都视为股票发行费用，冲减股本溢价，从而少列费用，增加当期利润。
这种人为混淆负债与权益属性的做法，无法反映交易的经济实质，掩盖了到期不能支付负债的风险，对公司的财务指标产生影响，所涉及金额重大的情况下，可能造成投资者对财务信息的误读误判。
2. 未充分确认合作开发产生的金融负债：在与其他方共同投资进行合作开发的协议中，各方都以股权的形式投入资金，实际取得被投资单位的股份，但如果实际控制经营的一方向其他方承诺所投入的资金能够获得最低收益率，将导致承诺方存在向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，即产生了一项金融负债。
根据企业会计准则及相关规定，承诺方应当将收到的合作方投入款项作为负债处理，并在合作期间将与之相关的利息（公司保证的收益）确认为费用。
年报分析中发现，有些上市公司未将收到的合作方款项确认为负债，而是视为投入的权益资金，将向合作方支付的承诺收益也未确认为利息费用，而是视为利润分配。
3. 金融资产分类不正确：（1）结构性存款。
结构性存款的分类，主要取决于存款产品说明书中的约定条款。
目前公司认购、银行发行的结构性存款，其收益可能是与某些基础变量挂钩，如利率、汇率、黄金价格等，此类产品应视为嵌入衍生工具。
根据企业会计准则及相关规定，公司应当将结构性存款中嵌入的衍生工具分拆，单独进行会计处理，但若嵌入衍生工具与存款合同在经济特征及风险方面存在紧密联系（如利率风险），或者与嵌入衍生工具类似条款的工具不符合衍生工具的定义或无法单独计量，可以将结构性存款整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
由于嵌入衍生工具及其分拆的会计处理较为困难，年报分析发现，不少上市公司将结构性存款简单作为银行存款（其他货币资金）、其他流动资产等收益金额固定的资产列报，未能正确反映结构性存款收益变动的风险。
（2）理财产品。
目前我国市场上的理财产品大多为非保本浮动收益、无活跃市场报价，通常情况下应分类为可供出售金融资产，在财务报表中视其流动性作为可供出售金融资产或其他流动资产列报。
年报分析发现，部分上市公司对理财产品的分类不正确，如将浮动收益的理财产品或无活跃市场报价的保本固定收益理财产品分类为持有至到期投资；
将不存在活跃市场报价的理财产品指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
将理财产品作为收益金额固定的其他货币资金或者其他流动资产列报。
（3）已停业或正在清算的子公司股权。
对于已停业或正在清算的子公司，上市公司应视对其控制的具体情况，判断是否将其纳入合并范围。
对于满足持有待售确认条件不再纳入合并范围的股权投资，应将其划分为持有待售资产列报。
年报分析发现，部分上市公司错误地将仍属其控制的已停业或正在清算的子公司调整分类为可供出售金融资产，或者没有将具有明确出售意图的已停业或正在清算的子公司股权重分类为持有待售资产。
（4）有限合伙人权益。
通常情况下，有限合伙企业的权益不具有活跃市场报价，公司应根据所持有的有限合伙权益特征（如回收金额是否固定或可确定）及持有意图等，将其分类为应收款项或可供出售金融资产。
年报分析发现，有的上市公司将其持有的有限合伙企业的权益错误地分类为“持有至到期投资”。
4. 同一控制下企业合并比较报表范围不正确：根据企业会计准则及相关规定，同一控制下企业合并，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在，并以此为原则对合并日之前的财务报表进行追溯调整。
年报分析中发现，对于如何确定此类交易中比较财务报表追溯调整的金额，实务中存在不同的理解和操作。
同一控制下企业合并的理念是从最终控制方角度进行会计处理，因此，合并中纳入合并日之前财务报表合并范围的股权比例，应为合并中自最终控制方购买的股权比例，不应包括从外部（独立第三方）取得的部分。
年报分析中发现，部分上市公司以企业合并后合并方持有的被合并方的股权总比例（包括从外部取得部分）进行追溯调整，该做法不符合会计准则的规定。
5. 与股份支付计划相关的确认与计量不适当：（1）包含限制性股票的股份支付交易确认与计量不正确：根据企业会计准则及相关规定，以权益结算的股份支付换取职工服务的，应当以授予日的公允价值计量所授予职工的权益工具价值。
一般情况下，公司向职工授予的股份在职工提供服务以达到行权条件的等待期内被限制转让，但是计量所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制或其他限制，因为这些限制属于可行权的非市场条件。
年报分析发现，部分公司在确定授予职工的限制性股票的公允价值时，以授予日股价为基础考虑流动性折扣，或者不采用授予日的股价，而是采用其他时点的股价或之前一段时间股价的平均值。
此外，授予限制性股票的股权激励计划中，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，在授予日，公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时将回购义务确认为负债（作为收购库存股处理）。
需要强调的是，回购义务应全额确认为负债，不考虑回购发生的可能性对其计量的影响，所确认的库存股金额不仅包含库存股的股本，还应包含其相应的股本溢价金额；
就流动性而言，由于员工离职等因素可能导致公司随时产生回购的义务，该回购义务应当确认为流动负债。
年报分析发现，部分公司存在一些不规范的会计处理，如未考虑并确认回购义务；
在计量回购义务时考虑了回购发生的可能性，或者所确认的库存股仅包含了库存股的股本；
将回购义务负债列示为长期负债而不是流动负债。
（2）股份支付相关递延所得税资产的确认不规范：根据企业会计准则及相关规定，与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用，但税法规定，对于符合条件的股份支付，只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。
在会计上确认股份支付费用的期间内，公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额，计算确定由此产生的暂时性差异，符合确认条件的，应确认为递延所得税资产。
年报分析发现，在考虑股份支付相关所得税影响时，部分公司的会计确认和计量不符合规定，如未确认股权激励相关的递延所得税资产；
不以期末取得的信息作为估计可税前扣除金额的基础，而是以当期股权激励费用直接作为计税基础；
未分期确认递延所得税资产，而是在第一个会计期间即确认股权激励计划的全部递延所得税资产等。
6.具有重大影响的长期股权投资会计处理不正确：关于是否对被投资单位具有重大影响，企业会计准则给出了原则性定义，实务中应结合直接或间接拥有被投资单位的比例、是否在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表等因素进行判断。
原则上，投资方对被投资单位拥有20%以上但低于50%的表决权，一般认为对被投资单位具有重大影响。
年报分析发现，部分上市公司将持股超过20%以上的被投资单位分类为可供出售金融资产，但未披露判断对被投资单位无重大影响的相关信息；
甚至一些上市公司在被投资单位董事会中派有董事，但仍将其分类为可供出售金融资产。
7.会计报表项目列报不正确：（1）物业经营权列报不正确。
根据企业会计准则及相关规定，投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。
其中已出租的建筑物是指公司拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物。
年报分析发现，有些上市公司将没有产权的物业经营权列报为投资性房地产。
（2）项目流动性或报表项目列报不正确。
部分上市公司将与长期资产相关的政府补助款错误列报为其他流动负债；
还有一些上市公司将属于辞退福利性质的内退人员工资列报为其他应付款，未在（长期）应付职工薪酬中列报。
（二）会计确认与计量的口径不一致：1.类似交易或事项的收入确认时点不一致：企业会计准则从原则上要求以商品或服务所有权相关的风险和报酬转移作为收入确认的条件，并要求公司结合具体的业务特征确定收入的确认时点。
年报分析中发现，由于各类商品或劳务销售交易形式多样，实务中对业务收入是否满足准则确认条件的职业判断也存在差异，导致不同公司间某些经济实质相似的交易或事项的收入确认时点不一致，使得相同会计期间或业务周期上相同阶段的收入信息缺乏可比性。
（1）房产销售业务。
房地产销售存在预售、房屋竣工验收、交付房屋、办理产权证等多个环节，实务中对房屋所有权相关风险和报酬何时发生转移的判断存在差异，导致上市公司对商品房销售收入确认时点不一致。
大部分房地产行业上市公司以办理完成交房手续作为风险与报酬的转移时点并确认收入，但部分上市公司以工程完工验收、收到房款或取得收款权利等作为收入确认时点。
（2）数据服务业务。
由于数据业务合同形式多样，收入实现过程涉及网络运营商和服务提供商的多方安排，收入实现的判断较为复杂，导致上市公司对此类交易收入的确认时点和金额存在差异。
例如，对于通信增值业务收入确认，有些数据服务提供商每月根据电信运营商的计时系统统计数据，依合同约定费率或分成比例计算确认收入，而有些公司按上月结算数据进行核对，开具发票后确认当期营业收入。
（3）系统集成和软件开发业务。
系统集成和软件开发项目通常需经过设计、建设、试运行、验收等环节，时间跨度比较长，甚至跨越多个会计期间，上市公司对于这类业务收入确认时点的判断存在差异。
部分上市公司按完工百分比法确认业务收入；
部分上市公司按收到验收报告时一次性确认收入。
此外，此类业务的销售涉及收取质量保证金，承诺在一定期间内系统或软件若存在运行问题将予以赔偿或免费维护。
根据企业会计准则的规定，质量保证金应当在承诺期内平均分摊确认收入，但部分上市公司在销售系统或软件时将收取的质量保证金的全额确认为收入；
部分上市公司则在质保期结束后才确认质量保证金收入。
（4）出口销售业务。
出口销售业务的环节、流程较为复杂，涉及交付提取单、商品出库、出口报关、商品交付等环节，公司应结合合同约定和实务惯例等，对相关商品风险报酬转移时点进行判断，以确定收入确认时点。
年报分析发现，对类似出口销售合同或业务，有些公司按合同约定将取得提单日作为收入确认的时点，有些公司则以产品完成出口报关手续、取得报关单日作为收入确认时点。
2.混合型政府补助的区分标准不一致：根据企业会计准则的规定，对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为损益；
难以区分的，应将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认当期损益。
部分上市公司将综合性政府补助全部认定为与收益相关的政府补助，一次性计入当期损益，且未详细披露其区分政府补助类型的判断标准。
3.或有合并对价的确认与计量口径不一致：近年来，在并购交易中设置或有对价或者对赌条款的现象越来越普遍，即合并各方可能在并购协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还部分之前支付的对价。
根据企业会计准则及相关规定，企业合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，在并购日，如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，购买方应当将其视为或有合并对价并计入合并成本。
年报分析发现，多数企业合并都存在或有对价安排，但部分上市公司确定合并成本时没有考虑或有对价；
将或有对价的金额认定为零或者合同约定的最大支付金额，没有基于未来业绩承诺实现的可能性、或有对价支付方的信用风险、货币时间价值等因素，对或有对价的公允价值做出合理估计。
4.关于控制的判断存在差异导致合并报表范围不一致：（1）委托经营子公司。
上市公司通过协议将子公司委托其他企业进行管理后，是否将该子公司继续纳入合并报表，需要结合委托经营合同条款，综合考虑是否仍享有子公司的主要权益和风险、委托经营期限长短、董事等类似权利机构成员任命程序、与被委托方是否为关联方等因素，判断上市公司与子公司是否存在“控制”关系，从而确定是否将其纳入合并报表范围。
年报分析发现，不同公司针对委托经营子公司控制的判断所考虑的因素不同，对类似因素所产生影响的判断也存在差异，导致不同公司将委托经营子公司纳入合并范围的口径并不一致。
（2）上市公司投资非盈利机构。
母公司在确定将投资的非盈利机构纳入合并范围时，是否能从非盈利机构获得回报是关键影响因素。
从非盈利机构获得的回报，不仅包括实际现金分红，还应综合考虑该非盈利机构是否为公司承担了部分费用、该非盈利机构是否为公司提供了技术、输送了人才等非分红性质的利益回报。
年报分析发现，不同公司针对非盈利机构控制的判断所考虑的因素不同，对类似因素所产生影响的判断也存在差异，如某些上市公司仅因被投资的非盈利机构盈利不分红而未将其纳入合并范围。
5.对类似资产减值计提标准不一致：（1）类似应收款项坏账准备计提比例不一致。
年报分析发现，个别上市公司对下属几家资不抵债的子公司的应收账款计提了大额或全额坏账准备，但对于另外几家财务状况类似的子公司的应收账款却未计提任何减值。
（2）相互关联的流动资产与非流动资产计提减值的标准不一致。
年报分析中发现，部分上市公司因经营状况严重下滑，存在持续经营疑虑，计提了存货跌价准备，却未对生产、加工存货的相关资产或资产组进行减值测试。
（三）未正确区分会计政策变更、会计差错更正与会计估计调整：一般情况下，同一公司不同会计期间的财务信息口径应保持一致，确需调整或变更的，应当予以说明。
对财务信息口径的调整存在会计政策变更、会计估计调整和会计差错更正三种类型。
年报分析中发现，部分上市公司未正确区分会计政策变更、会计差错更正与会计估计调整，相关会计处理不正确。
1.将会计差错更正视作为会计政策变更：（1）应交税费重分类。
部分上市公司以前年度应交税金为借方余额，并且金额重大，但以负数列报为负债，而不是作为资产列报。
年报分析发现，某些上市公司将以前年度应交税费借方余额调整为资产进行列报，但在附注中将其视为因2014 年度新准则实施带来的会计政策变更所进行的调整，而不是作为会计差错予以更正。
（2）内退性辞退福利的会计处理。
根据企业会计准则相关规定，支付给内退人员的补偿工资在性质上属于辞退福利。
《企业会计准则第9 号——职工薪酬》于2014 年修订前后，上述规定并没有发生变化。
年报分析发现，部分上市公司在2014 年度补提了内退福利产生的预计负债，并将其视为新准则实施导致的会计政策变更进行追溯调整，而不是作为会计差错予以更正。
2.混淆会计差错更正与会计估计调整：会计估计，是指公司对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
前期差错，是指由于没有运用或错误运用前期财务报告批准报出时能够取得或预期能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
年报分析发现，部分上市公司混淆了会计估计调整与会计差错更正，导致相关信息的列报与披露不正确。
（1）将会计差错视为会计估计调整。
年报分析发现，某公司在发布年报的当天，发布了会计估计变更公告，变更了应收账款坏账准备计提比例，并决定在未来会计期间采用变更后的比例计提坏账准备。
上市公司在报告发布日针对应收账款坏账准备同时出具了两种自相矛盾的会计估计，错误运用了财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，可以认为，该公司所发布年报中使用了错误的比例计提应收账款坏账准备。
因此，该公司对应收账款坏账计提比例的调整应视为会计差错更正，而不是会计估计变更。
（2）将会计估计调整视为会计差错更正。
根据企业会计准则的有关规定，公司在确认可弥补亏损产生的递延所得税资产时，应当以预计很可能取得的应纳税所得额为限。
如果在编制前期报表时已充分利用当时可取得的关于未来应纳税所得额的信息，则后续实际盈利情况与当时预测数据不一致，从而导致对之前所确认的递延所得税资产金额进行调整，应当视为会计估计变更，而不是前期会计差错。
年报分析发现，部分上市公司实际盈利情况不如前期盈利预测，调减因可弥补亏损产生的递延所得税资产金额，并将会计差错更正追溯调整前期财务报表，而不是将其视为会计估计变更，以避免调减所得税资产金额对当期损益的不利影响。
二、财务信息披露存在的主要问题
（一）财务信息披露未完全遵循信息披露规范的要求：1.政府补助确认政策及相关披露不完整：根据《公开发行证券公司信息披露编报规则第15 号——财务报告的一般规定》（以下简称“15 号文”）和《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第2 号—财务报表附注中政府补助相关信息的披露》，公司应按要求披露与政府补助相关的会计政策，涉及政府补助的负债项目，在财务报表附注中，需逐项披露期初余额、本期新增补助金额、本期计入营业外收入金额、本期转入资本公积金额以及期末余额。
对计入当期损益的政府补助，需分项披露本期发生额及上期发生额。
对报告期末按应收金额确认的政府补助，应按补助单位和补助项目逐项披露应收款项的期末余额、账龄以及预计收取的时间、金额及依据。
年报分析发现，不少上市公司并未按上述要求在报表附注中披露与政府补助相关的信息，如仅按应收金额确认了政府补助收入，但没有披露相关确认依据，或者未根据15 号文等规则披露与政府补助相关的会计政策。
2.关于持续经营风险的披露不充分：15 号文规定，上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上，对其自报告期末起12 个月的持续经营能力予以评估。
若评估结果对其持续经营能力产生重大怀疑的，上市公司应当在财务报告附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素及其拟采取的改善措施。
年报分析发现，上市公司对其持续经营的评估和风险披露普遍不充分，如一些连续亏损的ST 公司，没有按照要求在财务报表附注中披露应对流动性风险的措施、按照持续经营基础编制财务报表的依据等；
部分营业利润连续为负、流动资产远小于流动负债的上市公司，管理层仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大影响的因素”；
甚至有的上市公司因持续经营存在不确定性而被会计师出具带强调事项段的审计报告，但管理层在年度报告编制基础中仍声明“不存在对持续经营能力产生重大影响的因素”。
3.与存货、商誉减值相关的信息披露不完整：根据企业会计准则及相关规定，公司在资产负债表日存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。
同时，15 号文规定在披露存货项目时应说明确定可变现净值的具体依据。
年报分析中发现，部分上市公司所处行业近年来不景气，主要产品市场持续低迷，销售价格大幅下跌，销售产品毛利率为负，但公司没有计提跌价准备，也没有披露确定存货可变现净值的具体依据。
对于企业合并产生的商誉，企业会计准则并不要求进行摊销，但至少应当在每年年度终时对其进行减值测试，发生减值的，应计提减值准备。
由于商誉难以独立产生现金流，需要结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，其过程较为复杂。
15号文规定，上市公司应披露商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确认方法。
年报分析发现，有些上市公司对商誉减值信息仅笼统披露经测试后未发生商誉减值，没有披露商誉减值测试的过程、参数等信息；
甚至某些上市公司财务报表中显示商誉已发生重大减值，但在报表项目附注中没有披露任何关于商誉减值测试及计提减值准备的信息。
4.所得税调整过程披露不完整：关于当期应纳税所得额和会计利润的调整过程，公司应从税前会计利润出发，在考虑一系列调整因素的影响后得出当期所得税费用。
这些调整因素包括会计与税法口径不同产生的永久性差异、会计与税法关于收入与费用确认的暂时性差异产生的递延所得税资产/负债、集团公司内不同税率影响以及税率变动影响等。
年报分析发现，大多数上市公司未按相关要求完整披露与所得税调整相关的信息或披露的信息不正确。
例如，所披露的调整明细项目数据正负方向不符合调整事项的内在逻辑关系；
披露的调整项目表明存在税收优惠影响，但在税项政策中并未披露有关税收优惠信息；
各调整项目以税前金额列示等。
甚至有些上市公司没有披露任何会计利润与所得税费用调整过程的信息。
5.分部报告的披露不符合规范要求：上市公司的整体风险，是由公司经营的各个业务部门（或品种）或各个经营地区的风险和报酬构成的。
一般来说，公司在不同业务部门和不同地区的经营，具有不同的利润率、发展机会、未来前景和风险。
评估公司整体的风险和报酬，需要借助公司在不同业务和不同地区经营的分部信息。
因此，企业会计准则规定，公司存在多种经营或跨地区经营的，应当确定报告分部，披露分部信息。
15 号文规定，上市公司应披露报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息，以及分部财务信息合计金额与对应合并财务报表项目的调节过程；
上市公司无报告分部的，应说明原因。
年报分析发现，不少上市公司未披露分部信息，也未说明无分部的原因；
部分上市公司在年报管理层分析中披露主营业务的行业或产品分类，表明其在经营管理方面存在分部，但未在财务报告中提供单独的分部报告，也未说明不提供分部报告信息的原因；
有些上市公司尽管在收入附注中按照行业、地区、产品对收入进行了分部说明，但是未形成单独的分部报告，也未披露报告分部的确定依据、分部会计政策等具体信息。
（二）财务信息披露的简单错误频现：1.报表之间、报表与附注或辅助信息之间矛盾，数字前后不一致或者表述存在差异。
主要表现有：在或有事项中披露公司存在期末已经背书给他方但尚未到期的票据，但在附注项目中没有披露应收商业承兑票据信息；
在报表中列报为交易性金融资产，在公允价值信息披露中却归类为指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
在递延收益和营业外收入中披露的政府补助项目名称不一致、前后数据不勾稽；
在建工程项目中披露的完工转入固定资产金额，与固定资产项目中披露的由在建工程转入金额存在很大差异。
2.简单数据错误和数目计算错误，包括数据串行，正负号出错，数量级和计量单位错误等。
主要表现有：期初期末余额出现两列合计数，导致金额重复计算；
报表明细数据串行；
在子公司中权益直接加间接比例大于100%；
报表项目增减变动明细表缺少期末余额；
报表明细项目金额大于合计金额等。
3.年报目录或附注索引序号混乱。
主要表现有：项目序号不连续，编号顺序错乱；
前方引用的索引序号实际不存在或者为不相干内容；
附注中存在仅列示标题而无内容说明的项目。
（三）财务信息披露形式化、原则化问题较为突出：1.会计政策披露过于原则化：（1）研发支出资本化政策的披露过于原则：根据企业会计准则，公司内部研究开发项目的支出，应区分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出在发生当期计入费用，开发阶段的支出在满足一定条件时可确认为无形资产。
研究支出资本化会计政策对于公司财务报表有很大影响。
研究阶段与开发阶段的划分标准，以及开始资本化的时点与公司所处行业和研发项目特征密切相关。
因此，15 号文要求公司“结合内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件”。
部分高新技术公司对研发支出资本化会计政策的披露照搬会计准则的原则性规定，未根据自身行业和研发项目特征进行个性化披露，无法让报表使用者了解公司研发流程及其主要阶段的特点和区分标准，从而也无法合理判断公司开发支出资本化是否恰当。
年报分析中还发现，部分微利的上市公司研发费用资本化的金额明显高于往年，存在将不符合条件的研发费用资本化，以调节利润的嫌疑。
（2）收入确认政策的披露过于原则：企业会计准则对收入确认的条件仅做了原则性规定，上市公司应当结合自身业务特点，制定具体的收入确认会计政策，并充分披露公司判断满足收入确认标准的理由，以便报表使用者作出正确的理解和判断。
15 号文明确要求公司“结合实际生产经营特点制定收入确认会计政策，披露具体收入确认时点及计量方法”。
部分上市公司关于收入确认政策的披露完全照搬会计准则原文，难以向报表使用者提供理解其收入确认条件和时点的有效信息。
尤其是创新业务模式，如土地一级开发业务收入、网络视频公司影片版权互换业务收入、网络游戏业务收入、租赁白银或黄金并销售的收入、合同能源管理等，报表使用者对于公司的业务模式并不熟悉，如果缺乏具体、有针对性的收入确认政策，报表使用者很难理解并预测公司未来的收入情况。
例如，土地一级开发业务存在多种模式，相关收入确认政策应结合上市公司与政府所签订合同条款予以确定。
一般情况下，上市公司需要结合土地一级开发收益是否与该土地未来的出让收益是否相关，对其收入确认政策予以披露和说明。
但年报分析发现，部分从事一级土地开发业务的上市公司对该类收入确认政策的披露仅照搬会计准则关于收入确认的原则性规定。
2.报表附注中营业范围的披露流于形式：企业会计准则及15 号文均要求公司披露业务的性质和主要经营活动。
年报分析中发现，部分上市公司直接照搬营业执照的经营范围。
营业执照的经营范围是国家允许公司生产和经营的商品类别、品种及服务项目，是公司业务活动范围的法律界限，通常较广泛，仅披露经营范围很难使报表使用者清晰地理解公司实际从事的主要经营活动的具体类型和特点。
3.与同一交易或事项相关的信息分散披露，财务信息披露的整体性有待改进：实务中，一些复杂交易或事项的会计处理结果通常影响多个报表项目。
以当期授予职工限制性股票为例，部分公司通常披露本期授予、行权、失效和发行在外的权益工具的总额、授予日公允价值的确定方法、当期确认的费用总额等。
但是该交易涉及到发行股票、股权激励费用、回购义务、递延所得税等事项，涉及财务报表的股本、资本公积（包括溢价和其他资本公积）、库存股、递延所得税资产、其他流动负债、管理费用等各个项目。
多数公司会在各个涉及的科目的附注中披露该股份支付交易对于该科目的影响，而不会将所有涉及科目的影响汇集在股份支付附注中披露。
这使得报表使用者很难全面理解该交易对财务报表产生的整体影响。
关于售后租回形成融资租赁、企业合并等交易或事项的披露也存在类似问题。
如果公司能够将同一个交易对财务报表的影响在同一个附注中说明，而其他附注均索引该附注，则能更加便于报表使用者理解交易对于公司的影响。
4.部分附注信息的内容过于简单：15 号文对于报表附注的格式进行了规范，但部分上市公司仅从形式上遵循了上述规范。
例如无形资产附注中，15 号文列举了土地使用权、专利权和非专利技术，部分上市公司将除土地使用权、专利权和非专利技术外的无形资产均合并披露为其他无形资产且金额很大，有些公司其他无形资产占无形资产总额的比例超过50%，但未对其内容进行进一步的细分说明，可能掩盖了某些重要无形资产的信息。
（四）复杂专业判断及其经济影响未能清晰说明：1.没有充分披露应收票据终止确认后承担的风险：实务中，为加快资金周转速度，公司通常将收到的应收票据向银行贴现取得现金，或者背书转让给供应商，以支付采购款。
年报分析中发现，对于已背书或贴现且尚未到期的银行承兑汇票，部分上市公司予以终止确认。
根据票据法，追索权是票据持有人的法定权利，即在承兑人不支付票据款项，持票人可以向任何票据背书转让人予以追索。
因此，票据在背书或贴现后，其所有权相关的风险很可能没有完全转移，在后续持票人追索时，还可能存在支付的义务。
年报分析发现，绝大多数上市公司对已背书或贴现且尚未到期的银行承兑汇票予以终止确认后，未在财务报表中补充披露终止确认的票据，未对票据被追索时可能存在的支付风险予以清晰说明。
2.设定受益计划负债计量所采用的精算假设合理性未予充分说明：对于设立了设定受益计划的公司，职工提供服务将导致公司未来产生支付的义务，具体的义务金额不仅与设定收益计划协议条款相关，也受到职工寿命、医疗费用支出水平等精算变量的影响。
例如，对于承诺支付退休金的设定收益计划，公司承担的未来义务不仅与每月支付退休金的金额相关，退休职工的寿命也对公司的义务产生影响。
根据企业会计准则及相关规定，公司应当基于合理的精算假设预计未来支付义务的金额，并采用适当的折现率予以折现后确认为设定受益计划负债。
人口寿命、折现率等精算假设对设定受益负债的金额具有重要影响，若未对所采用的精算假设的合理性予以说明，可能导致信息使用者对公司设定受益负债的水平形成误解。
例如，企业会计准则规定，折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。
在我国，由于不存在符合准则要求的高质量公司债券的活跃市场，实务中采用国债利率作为折现率。
部分上市公司披露其采用的折现率的金额明显高于同期国债收益率，但未披露确定折现率的依据和方法，也未进一步解释为何与国债收益率有较大差异。
又如，一些公司估计设定受益负债时假定人均寿命仅为65 岁，与相关社会统计数据不一致，但公司未进一步对这些参数的合理性进行说明。
3.或有对价的计量及其变动对利润的影响未予清晰说明：根据企业会计准则及相关规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本；
或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；
符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权益确认为一项资产。
实务中，计量合并对价公允价值是一个难点，以业绩承诺为例，部分上市公司以合同约定的额外支付的金额认定为公允价值，或者将合同约定的取得对价返还的权利的公允价值认定为零，即认为目标公司能够达到业绩承诺的概率为100%，这可能会导致目标公司未能达到承诺业绩时，确认较大收益。
相关的披露也未说明业绩承诺期的预测风险、货币的时间价值和支付方的信用风险等因素对或有合并对价的影响，由此产生的或有对价收益或损失可能导致信息使用者的误解。
从交易的披露看，有些上市公司未在合并当年披露相应的业绩承诺条款，而是直到业绩条件未达成、公司收到卖方补偿时才披露业绩承诺条款并确认大额收益；
有些上市公司虽然在合并当年披露的相应的业绩承诺条款，但是未披露该条款在确认合并对价时是如何处理，这使得报表使用者无法理解或有对价变动对损益所造成的影响，也无法对未来发生的情况产生合理的预期。
4.非经常性损益项目的界定和披露未能如实反映其性质：非经常性损益是我国资本市场上重要的信息披露指标和监管指标，它为投资者了解公司的持续盈利能力、做出科学合理的投资决策提供了更为相关的信息。
《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1 号——非经常性损益》，明确了非经常性损益的定义、具体项目和披露要求，为提非经常性损益的界定和信息披露提供了指引。
上市公司应当结合非经常性损益的定义、列举项目和自身具体情况对于损益项目的性质进行判断，对于重大的非经常性损益项目应当增加必要的附注说明，对于规定中列举的项目界定为经常性损益的和对于规定中未列举的项目公司判断为非经常性损益的，也应当在附注中单独做出说明。
实务中，对于非经常性项目的判断还存在一些误区。
例如计入当期的政府补助通常属于非经常性损益，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外，但部分上市公司简单的认为与收益相关的政府补助为非经常性损益，而与资产相关的政府补助则为经常性损益，这样的判断与说明并未如实反映相关损益的性质。
（五）复杂或异常交易结果及其影响因素的披露不充分：1.现金流量表补充信息的充分性有待改进：实务中，使用票据结算是一种被普遍接受和采用的结算方式。
较多公司因销售商品或提供劳务从其客户取得银行承兑汇票，之后再根据其自身的业务需求和资金使用计划，将取得的票据背书给供应商。
由于该交易不涉及现金，故无法体现在现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”、“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中。
年报分析中发现，部分上市公司现金流量表列报于“销售商品、提供劳务收到的现金”的金额远低于利润表中“营业收入”的金额，同时，增加的资产金额远大于“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。
为了有利于报表使用者更全面地了解现金流量的整体情况，上市公司应根据企业会计准则及其相关规定，在现金流量表附注的不涉及现金收支交易部分，披露公司销售商品收到的银行承兑汇票背书转让的金额。
但是，绝大部分存在上述情形的公司并未在现金流量表的附注中对此予以说明。
2.公允价值披露相关信息披露不充分：根据企业会计准则及相关规定，在披露公允价值的相关信息时，公司应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量。
对于非持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或者允许公司在特定情况下的资产负债表中以公允价值进行的计量，如持有待售资产、非同一控制下的企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债等。
年报分析中发现，部分上市公司公允价值层次信息披露不够充分，如持有待售资产的公允价值层次信息、非同一控制下企业合并中取得的被购买方可辨认净资产的公允价值层次信息。
上市公司应当根据所处的市场环境，交易的复杂程度，考虑向报表使用者提供额外信息，以帮助这些使用者就公允价值披露的量化信息作出合理评价。
（六）财务信息与非财务信息缺乏统一衔接，披露的内容不一致：非财务信息具有前瞻性和非货币性等特征，与财务信息相互补充，可以增强信息使用者对公司财务状况和经营成果的理解。
非财务信息与财务信息间不一致，将使投资者对整体信息披露产生质疑，并影响投资者做出正确决策。
年报分析中发现，部分上市公司在年度报告中对财务信息与非财务信息没有执行相同的标准，缺乏统一衔接，致使相关的内容前后披露不一致。
例如，部分上市公司非财务信息中披露产品销售价格和数量均大幅下滑，但同期计提的存货跌价准备却不升反降；
又如，部分公司财务信息与非财务信息披露的重要性标准不一致，在财务信息部分披露的重要非全资子公司，却没有在非财务信息部分的主要子公司、参股公司分析中予以披露。
三、内部控制信息披露存在的主要问题
（一）内控评价报告和审计报告不符合规范要求：1.内控评价报告格式和内容不符合要求：为了完善和统一上市公司内部控制报告的格式和内容，证监会会同财政部于 2014 年发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第 21 号——年度内部控制评价报告的一般规定》（以下简称 21 号文）。
年报分析中发现，部分主板上市公司仍然未按照21 号文规定的格式和内容要求编制 2014 年度内控评价报告；
或者，虽然已经按照 21 号文编制 2014 年度内控评价报告，但披露的内容要素不完整或不规范，如标题不符、缺少董事会及经理层责任的声明、缺少内部控制目标及局限性的声明等。
2.内控评价范围披露不规范：21 号文要求上市公司披露内部控制评价范围，包括评价范围的主要业务、事项和需重点关注的高风险领域，还需要定量说明纳入内部控制评价范围的资产总额和营业收入金额占合并报表中资产总额和营业收入金额的比例。
年报分析发行，部分上市公司内部控制评价范围的披露不规范，如披露的上述比例超过100%（可能是在计算比例时没有抵消内部交易的影响）；
甚至，有个别上市公司在披露上述比例时直接以 X%、Y%等符号代替。
此外，部分上市公司没有披露纳入评价范围的主要业务和事项，或者没有披露纳入评价范围的需重点关注的高风险领域。
3.内控缺陷及其整改情况披露不充分：21 号文要求，上市公司应当分别披露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的认定结果及缺陷的性质、影响、整改情况、整改计划等内容。
年报分析发现，部分上市公司仅对发现的缺陷作了描述，但没有明确是重大、重要还是一般缺陷；
部分上市公司仅对认定的缺陷做了简单描述，并笼统说明已经整改，但未披露缺陷的性质、影响、整改情况或整改计划等信息；
部分上市公司发生了重大会计差错更正，仅披露对差错的会计处理进行了追溯调整，但未披露是否对导致重大差错的内控薄弱环节进行了整改。
4.强调事项段的使用不规范，内控审计意见不适当：年报分析发现，内部控制审计报告中强调事项段使用不规范的问题较为突出，一是强调事项段中的内容表述不具体，从文字表述中并不能了解注册会计师增加该强调事项段的原因及目的，以及被强调事项对于公司内部控制或者财务报表的影响。
例如，部分审计报告中的强调事项段提及报告期内上市公司被立案稽查或者行政处罚，但是并未进一步说明上市公司被立案稽查或者行政处罚的具体情况，未明确导致被立案稽查或者行政处罚的事项是否与财务报告或者非财务报告内部控制相关以及对内控的影响。
二是部分内控审计报告将公司持续经营能力作为强调事项。
由于持续经营能力的重大不确定性更多的与财务报表的编制基础相关，而内部控制审计报告主要是对特定基准日财务报告内部控制有效性发表审计意见，因此在内控审计报告中强调持续经营问题的恰当性存疑。
此外，部分审计报告中的被强调事项明显与财务报告内控相关，但在强调事项段只说明事项结果，未说明该事项是否认定为财务报告内控缺陷以及缺陷级别，审计意见可能不恰当。
（二）内控评价报告、内控审计信息与其他财务和非财务信息的内容不一致：1.内控审计报告与年报信息不一致：内部审计报告时注册会计师独立地对公司财务报告内部控制是否存在重大缺陷发表鉴证意见的报告。
年报分析发现，部分公司内部控制审计报告关于财务报告内部控制缺陷的信息与上市公司年报中相关信息不一致。
如某上市公司在 2014 年底至2015 年初，连续发生同类财务报告重大差错及会计差错更正事项。
一般情况下，如果被审计单位在基准日前对存在缺陷的控制进行了整改，整改后的控制需要运行足够的时间，才能使注册会计师得出内控是否有效的审计结论，但该公司内控审计报告仅以强调事项段说明该公司内部控制存在重大缺陷并已整改。
又如，某上市公司员工冒用公司名义向自然人提供借款，公司接到违约仲裁后发现该事项并予以披露，但内控审计报告仍为内控有效的标准意见，未说明存在的重大缺陷及其对内控审计意见的影响。
2.内控评价报告与年报信息不能相互印证：大多数上市公司将直接财产损失或存在的不利影响作为非财报内控缺陷的认定标准，但是，在年报分析中发现，年报信息中披露的明显符合内部控制缺陷认定标准的事项或情况，在内部控制评价中却未予以充分考虑，并未认定为内部控制缺陷或未予以说明。
许多上市公司披露了可视为内部控制存在缺陷的事实或情况，如单项大额应收款项、存货、固定资产、无形资产、股权投资、在建工程和研发支出发生大额减值；
委托加工物资长期未收回；
固定资产和存货大量闲置或发生大额盘亏或处置损失；
资产权属不清，或登记在股东或关联方名下；
在建工程预算数与实际数差额巨大；
销售款和资产处置款长期无法收回；
拖欠供应商货款形成大量诉讼；
采购预付款无法收回；
支付高额罚款和滞纳金；
对大股东和第三方外提供担保余额超过合并报表净资产100%等等，但是在内部控制评价报告及相关信息中未对上述内部控制缺陷的迹象予以充分考虑或说明。
3.内控评价报告与内控审计（鉴证）报告信息不一致：内控评价报告和内控审计报告是管理层和注册会计师分别对公司内部控制有效性进行评价和审计后所发布的报告。
年报分析发现，部分上市公司内控评价报告与审计报告所披露的关于内控存在的缺陷及其整改情况的信息并不一致。
如某上市公司内控审计报告的强调事项中披露了上市公司子公司出纳当年挪用巨额银行存款的事项，但上市公司内控评价报告未提及上述重大缺陷。
又如，个别上市公司内控评价报告披露 2015 年才能完成内控缺陷的整改，但内控审计报告披露的信息指出，内控缺陷已完成整改。
四、下一步工作计划
针对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则、内部控制规范以及财务信息披露规则中存在的问题，我们将继续做好以下工作：
一是通过发布本监管报告，向市场传递关于执行会计准则、内部控制规范和财务信息披露规则等方面的监管标准，继续引导上市公司切实提高财务信息披露质量。
二是对于年报审阅中发现的问题线索，在日常监管和专项核查中进一步了解情况并进行后续处理。
三是基于市场的信息需求和资本市场改革要求，进一步完善多层次资本市场信息披露规范体系，探索建立有效的信息披露规范建设和实施制度。
二、关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知
财会〔2021〕32号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国资委、银保监局、证监局，新疆生产建设兵团财政局、国资委，财政部各地监管局，有关企业，有关单位：
为贯彻落实党中央、国务院决策部署，强化国家统一的会计制度的贯彻实施，全面提升企业会计信息质量，加大对企业会计准则实施环节的管理和指导力度，扎实推动相关企业做好2021年年报编制工作，现将有关事项通知如下：
一、充分认识做好企业2021年年报工作的重要意义：党中央、国务院领导同志高度重视会计审计工作，近年来就加强会计审计监管工作、严厉打击财务造假、提高资本市场信息披露质量多次作出重要指示批示。
企业依据国家统一的会计制度的规定，真实、完整反映其有关交易和事项，提供高质量的会计信息，是引导资源有效配置、发挥市场配置资源基础性调节作用的基本保障；
是提高资本市场信息披露质量、维护广大投资者权益的必然要求；
是服务我国构建新发展格局、实现经济社会高质量发展的重要基础。
近年来，财政部会同有关方面共同推动会计准则有效实施，取得积极成效，但同时也存在部分企业执行会计准则不严格、部分企业会计信息失真、会计师事务所“看门人”职责履行不到位等问题。
企业年报通过综合反映企业一年来的财务状况、经营成果和现金流量等，在真实、完整反映企业的生产经营状况方面发挥着至关重要作用。
2021年是收入、租赁等新准则在执行企业会计准则的企业中全面实施的第一年，年报信息将直接反映新会计准则的全面实施效果；
2021年是落实退市制度改革的第二个会计年度，上市公司年报信息将直接影响退市制度改革的落实落地成效。
当前正处于企业编制2021年年报的关键时期，有关地方和单位要坚决贯彻落实党中央、国务院决策部署，切实提高思想认识，积极采取措施，强化国家统一的会计制度的贯彻实施，督促相关企业和会计师事务所严格执行企业会计准则等各项要求，扎实做好2021年年报工作。
二、编制2021年年报应予关注的准则实施重点技术问题：国家统一的会计制度是生成会计信息的重要标准，是规范会计行为和会计秩序的重要依据。
根据《中华人民共和国会计法》的有关规定，企业应当按照国家统一的会计制度编制财务报告，向有关各方提供的财务报告，其编制基础、编制依据、编制原则和方法应当一致，不得对外提供不同口径的财务报告。
企业编制年报应当严格执行财政部发布的企业会计准则、企业会计准则解释、企业会计准则应用指南、会计处理规定等有关规定，不得编制或提供不符合国家统一的会计制度要求的会计信息。
在此基础上，需要特别关注以下重点问题：
（一）关于执行新准则的相关会计处理。
1.按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称新收入准则）的相关规定，企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足新收入准则第七条有关条件时，应当合并为一份合同进行会计处理。
2.企业应当按照新收入准则第十一条的相关规定，结合业务实际情况，判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如满足，则该履约义务属于某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在履约义务履行的期间内确认；
如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务，相关收入应当在客户取得相关商品或服务（以下简称商品）控制权的时点确认。
企业不得通过随意调整收入确认方法提早、推迟确认收入或平滑业绩。
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。
企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体事实和情况选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。
例如，在评估是否采用“已达到的里程碑”这一产出指标来确定履约进度时，企业应当分析合同中约定的里程碑与履约进度是否存在差异，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品控制权，则很可能表明采用“已达到的里程碑”确定履约进度是不恰当的，企业应当选择其他产出指标或其他方法来确定履约进度。
对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定履约进度，并加以一贯运用，不得在同一会计期间内或不同会计期间随意变更确定履约进度的方法。
3.当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。
控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；
不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。
部分行业如贸易、百货、电商等应予以特别关注，应当严格按照新收入准则的相关规定进行判断和会计处理。
为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；
企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；
企业有权自主决定所交易商品的价格。
需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。
4.企业为了履行收入合同而从事的运输活动，应当根据新收入准则相关规定，结合相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。
如果该运输服务不构成单项履约义务，相关运输成本应当作为合同履约成本，采用与商品收入确认相同的基础进行摊销计入当期损益。
该合同履约成本应当在确认商品收入时结转计入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，并在利润表“营业成本”项目中列示。
5.企业应当按照新收入准则的相关规定，根据与客户的合同条款、并结合其以往的习惯做法确定合同的交易价格。
企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。
6.企业应当按照新收入准则的相关规定，对合同资产和合同负债进行确认、计量、列示和披露。
需要强调的是，企业应当注意区分合同资产和应收款项，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。
企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。
根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。
同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额在资产负债表列示。
净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列示，其中预计自资产负债表日起一年内变现的，应当在“合同资产”项目列示，不应在“一年内到期的非流动资产”项目列示；
净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中列示，其中预计自资产负债表日起一年内到期的，应当在“合同负债”项目列示，不应在“一年内到期的非流动负债”项目列示。
7.企业应当按照新收入准则第四十二条等有关披露要求，在附注中充分披露与收入有关的信息。
8.企业（社会资本方）应当按照《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）等相关规定，对符合该解释范围的政府和社会资本合作（PPP）项目合同进行会计处理、新旧衔接和附注披露。
9.企业在对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同进行公允价值计量时，根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称金融工具确认计量准则）相关规定，基于初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，当成本不能代表相关金融资产的公允价值时，企业应当对其公允价值进行估值。
仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。
10.企业因销售商品、提供服务等取得的、不属于《中华人民共和国票据法》规范票据的“云信”、“融信”等数字化应收账款债权凭证，不应当在“应收票据”项目中列示。
企业管理“云信”、“融信”等的业务模式以收取合同现金流量为目标的，应当在“应收账款”项目中列示；
既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标的，应当在“应收款项融资”项目中列示。
企业转让“云信”、“融信”等时，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）判断是否符合终止确认的条件并进行相应的会计处理。
11.商业银行在资管新规过渡期采取回表方式处置不符合资管新规要求的理财存量资产，除能够对被投资方实施控制、共同控制、重大影响的权益性投资以外的金融资产，应当按照金融工具确认计量准则有关业务模式和合同现金流量特征的规定确定其分类并计量。
以摊余成本计量的，应当按规定计提信用风险减值准备。
12.在境内外同时上市的保险公司以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的保险公司，应当按照《关于保险公司执行新金融工具相关会计准则有关过渡办法的通知》（财会〔2017〕20号）有关“保险公司暂缓执行新金融工具相关会计准则的补充披露要求”披露相关信息。
其他保险公司不作上述披露要求。
（二）关于其他准则的相关会计处理。
1.企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号，以下简称资产减值准则）等相关规定，根据企业具体情况对存货跌价准备、长期资产（如固定资产、长期股权投资、商誉等）减值准备进行职业判断和会计处理，合理确定关键参数，充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。
对于供应商或客户发生重大风险事件等情形，企业应予以特别关注。
企业应当按照资产减值准则第六章和第七章等相关规定对商誉减值进行会计处理。
企业应当按照该准则第六章的规定，将商誉的账面价值自购买日起按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合进行商誉减值测试，分摊的资产组或资产组组合不得随意变更，除非企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组组合构成的情形下，才能将商誉进行重新分摊，但企业管理层应当证明该变更是合理的。
企业应当按照资产减值准则第七章的规定，在附注中披露与商誉减值有关的信息。
2.企业应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号，以下简称长期股权投资准则）、《企业会计准则第40号——合营安排》（财会〔2014〕11号）的相关规定，判断是否对被投资单位具有重大影响或共同控制，并进行相应会计处理和披露。
企业应当综合考虑所有事实和情况来作出恰当的判断，不应仅以撤回或新委派董事、增加或减少持有被投资单位的股份等个别事实为依据作出判断。
对于按照长期股权投资准则进行核算的长期股权投资，企业应当密切关注被投资单位的价值变化，按照该准则及资产减值准则的相关规定对长期股权投资进行减值测试，及时计提长期股权投资减值准备，同时在附注中披露资产可收回金额的确定方法等相关信息。
3.企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号）等相关规定，必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，并在附注中披露房地产转换情况、理由以及对损益或所有者权益的影响等相关信息。
例如，房地产开发企业将投资性房地产转换为存货的，应当结合业务实质严格把握重新开发的判断，必须有确凿证据表明用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，通常该房地产应有诸如功能、性能变化等实质性的变化和重大的结构性调整。
4.企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，符合负债定义和确认条件的，应当按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会〔2014〕8号）确认为应付职工薪酬。
企业应当按照《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）对股份支付进行会计处理，不得在股份支付协议获得批准的日期即授予日前，确认相关负债。
5.根据《企业会计准则第13号——或有事项》（财会〔2006〕3号），与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；
（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；
（3）该义务的金额能够可靠地计量。
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。
确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值，且确认的资产不得与预计负债相互抵销。
6.企业应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）的相关规定，根据交易或事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类型作出判断，对于符合政府补助的定义和特征的，正确区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并按照该准则的要求进行确认、计量、列示与披露。
政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量；
政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。
与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用；
与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
7.企业应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则解释第13号》（财会〔2019〕21号）的相关规定，正确判断企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务，选择采用集中度测试仅限于判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务；
对于构成业务的，应当按照该准则的相关规定，正确区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，并进行相应会计处理。
8.企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）的相关规定，正确划分会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正，并进行相应会计处理和披露。
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，并在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期比较数据。
企业采用的会计政策和会计估计应当如实反映企业的交易和事项，不得滥用会计政策、前期差错更正或随意变更会计估计。
9.企业应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（财会〔2006〕3号）的相关规定，将资产负债表日与财务报告的批准报出日之间发生的有利或不利事项，正确区分为资产负债表日后调整事项和非调整事项，并进行相应会计处理。
判断某事项是资产负债表日后调整事项还是非调整事项，应当根据该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。
例如，企业在资产负债表日后发生的销售退回，应当根据相关事实和情况，按照企业会计准则判断属于资产负债表日后调整事项还是非调整事项。
企业发生资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日已编制的财务报表；
重要的资产负债表日后非调整事项应当在附注中披露。
10.在编制财务报表的过程中，企业管理层应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号，以下简称财务报表列报准则）的相关规定，利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。
评价结果表明企业仍处于持续经营的，应当以持续经营为基础编制财务报表；
评价结果表明企业对持续经营能力产生重大怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施；
评价结果表明企业处于非持续经营的，应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。
进入破产重整程序的企业对此应予以特别关注，严格遵循上述有关规定进行判断和会计处理。
11.企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称合并财务报表准则）的相关规定，综合考虑所有相关事实和情况，按照控制定义的三项要素判断企业是否控制被投资方。
企业不应仅以子公司破产、一致行动协议或修改公司章程等个别事实为依据作出判断，随意改变合并财务报表范围。
对控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项要素中的一项或多项是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。
需要强调的是，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
在判断是否将结构化主体纳入合并范围时，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等，企业应当严格遵循上述有关要求，按照合并财务报表准则的相关规定进行判断和会计处理。
母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表，将整个企业集团视为一个会计主体，正确抵销内部交易的影响，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。
12.企业应当按照《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》（财会〔2014〕16号）的相关规定，在附注中披露其在子公司、合营安排、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等其他主体中的权益的相关信息。
13.企业应当按照财务报表列报准则、《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号）、《财政部关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号）、《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）、《财政部关于修订印发合并财务报表格式（2019年版）的通知》（财会〔2019〕16号）等相关规定，按照规定的报表格式等要求编制2021年年度财务报表。
三、切实加强组织实施与监督检查，认真扎实做好企业2021年年报工作：（一）企业应当严格执行会计准则，加强内部控制，全面提升企业2021年年报质量。
上市公司、挂牌公司、国有企业、金融企业、民营企业等执行企业会计准则的各类企业应当切实履行会计信息质量主体责任，建立健全会计信息质量治理架构。
单位负责人要高度重视并切实加强对会计工作的组织领导，对会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。
企业应当加强企业会计准则，尤其是收入、金融工具、租赁等新准则以及本通知相关重点内容的学习理解，准确把握有关具体要求，严格按照企业会计准则要求，结合企业实际情况，综合所有相关事实和情况，合理作出职业判断，并进行会计处理和信息披露，提供真实、完整的会计信息。
执行企业内部控制规范体系的上市公司应当建立健全财务报告相关内部控制，确保财务报告相关内部控制有效实施，积极开展内部控制评价和内部控制审计工作，对于风险较大、问题频发的关键控制环节，要加强内部控制缺陷标准认定，对与财报重大错报相关舞弊风险，资金资产活动、收入、成本费用、投资并购及重组、关联交易、重要风险业务及重大风险事件等重点领域的错报风险加强评估与控制，充分发挥内部控制在提升上市公司质量、防范上市公司财务造假等方面的基础性作用。
（二）会计师事务所应当提高审计质量，充分发挥社会审计作用。
会计师事务所应当认真学习、领会、贯彻《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号），紧抓质量提升主线，守住诚信操守底线，筑牢法律法规红线，充分发挥审计鉴证作用，持续规范财务审计秩序，提升会计师事务所审计质量。
会计师事务所在进行年报审计时，应当切实贯彻落实风险导向审计理念和方法，重点关注货币资金、收入、存货、固定资产及在建工程、商誉、资产减值、金融工具、企业合并、关联方交易、会计差错、持续经营等高风险领域，严格执行审计程序，保持职业怀疑，有效识别、评估及应对重大错报风险；
按照审计准则相关要求，严格执行审计程序，确保获取充分适当的审计证据，独立、客观、公正地发表审计意见，保证执业质量，防范执业风险。
对于财务造假高发领域、需要作出重大职业判断领域，会计师事务所审计时应当保持特别关注和谨慎，提高发现财务舞弊的执业能力，促进持续提升行业公信力。
（三）监督检查部门应当加强协同配合，持续强化监管，有效促进提升企业会计信息质量。
财政部、国务院国资委、银保监会、证监会将继续深入实施部门间年报通知工作机制，按照职责分工，加大协同配合力度，持续强化监督检查，密切跟踪企业和会计师事务所2021年年报编制、审计、决算等相关情况，加强信息共享与沟通，加大对滥用会计准则进行财务造假、会计师事务所出具不实审计报告等违法违规行为的处罚力度。
各地方和有关单位应当按照职责分工，强化宣传贯彻，加强协同配合，督促辖区内有关企业严格执行企业会计准则，将企业2021年年报工作中的有关情况、问题建议等，及时向财政部及有关部门报告。
对地方及企业反映年报编制过程中的会计准则实施问题，财政部将牵头会同有关部门，持续加强企业会计准则实施指导，及时回应市场关切，促进提升企业会计信息质量。
财政部 国务院国资委
银保监会 证监会
2021年12月17日
