一、破产清算程序下的清算所得税实务问题探析
破产清算程序下的清算所得税：实务问题探析：【摘要】《企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定企业办理注销前应当申报并缴纳清算所得税。
企业破产清算作为企业注销的法律形式之一，应履行该法律规定的义务。
但破产实务中，关于清算所得税的法律规定存在冲突或缺乏合理衔接，导致实务界对于如何理解和认定清算所得税，及其清偿顺序如何等问题存在重大分歧。
综合现有相关法律规定并结合破产实务，笔者认为，现有法律体系下，企业清算所得税在破产清算程序中无法得到确定和清偿。
【关键词】企业所得税 清算所得税 优先权 企业破产法 破产清算
Chapter.02
现行企业破产法中，清算所得税未被列入破产财产清偿范围：《企业破产法》规定企业被宣告破产后纳入清偿范围的债权有：担保权人对特定财产的债权、破产费用、共益债务、职工债权、社保费用和所欠的税款、普通债权。
显而易见，上述债权分类中，清算所得税与担保债权、职工债权、普通债权没有关系。
我们这里只对清算所得税款能否归入破产费用、共益债务或税款稍作分析。
1.清算所得税不属于破产费用：根据破产法第四十一条规定，破产案件的诉讼费用；
管理、变价和分配债务人财产的费用；
管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用，这三类费用属于破产费用。
即破产法对破产费用的范围有明确的指向性和范围的特定化。
依据《企业所得税法》第三条规定：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”。
第五十五条规定：“企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴”。
因此，清算所得税是指企业在规定的时期内，依照税法相关规定，综合计算应纳税所得额、预缴所得税款后，结清企业所得税税款的行为。
从其法律性质来看，显然不属于破产法规定的破产费用范围。
2.清算所得税不属于共益债务：《企业破产法》第四十二条人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；
（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；
（三）因债务人不当得利所产生的债务；
（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；
（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；
（六）债务人财产致人损害所产生的债务。
同理，依据清算所得税的概念及性质，其也不属于前述六项费用中的任何一类，不属于共益债务。
3.清算所得税不属于企业破产法规定的“所欠税款”类债权：——企业破产受理、破产宣告及财产分配时，均未到纳税义务履行的时点，不存在欠缴问题。
——清算所得税无法申报。
《企业破产法》第四十四条：“人民法院受理破产申请时对债务人享有债权的债权人，依照本法规定的程序行使权利。
”及第五十六条第二款：“债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。
”的规定，税务机关须进行债权申报后才可享有税款优先清偿权。
清算所得税是企业税务注销前对所得税汇算清缴的税款，缴纳行为发生在企业税务注销前，税务机关在破产程序进行中无法进行申报。
——清算所得税也无法预缴。
如前所述，在全部资产及全部债务确定前，无法确定债权清偿率，从而无法计算债务清偿损益。
因此也无法提前确定和预缴清算所得税。
以上种种困境，税法与破产法的冲突或未能合理衔接是主要原因。
针对该难题，除部分地方政府作出明确规定外，法律理论及实务操作均无定论。
笔者不擅税法，撰写此文实出于破产实务之困惑，以期求教于各位同仁。
注释：：[1] 企业的全部资产可变现价值：是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。
对于因合并、兼并等原因终止而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。
对于因破产原因而终止清算的，资产的现值应以资产实际处置，即以变现额为依据。
[2] 资产计税基础：企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。
[3] 相关税费：是指企业清算过程中新产生的计入成本费用的除企业所得税以外的税费，具体包括清算期间因处理资产债务而产生的印花税、营业税、土地增值税、教育费附加等税费。
[4] 参见《企业破产涉税百问》徐战成著（书号ISBN978-7-5678-1056-3）。
[5] 参见网址唐山佳华煤化工有限公司破产清算转破产重整案-中国法院网 (chinacourt.org)
[6] 企业的全部资产可变现价值：是指企业清理所有债权债务关系、完成清算后，所剩余的全部资产折现计算的价值。
对于因合并、兼并等原因终止而清算的，资产现值的确定需经资产评估机构评估，并以此作为资产变现的依据。
对于因破产原因而终止清算的，资产的现值应以资产实际处置，即以变现额为依据。
[7] 资产计税基础：企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。
[8] 相关税费：是指企业清算过程中新产生的计入成本费用的除企业所得税以外的税费，具体包括清算期间因处理资产债务而产生的印花税、营业税、土地增值税、教育费附加等税费。
作者：万艺娇，来源：转自“求正沃德律师事务所”公众号、破产前沿。
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二、破产涉税之热点问题
一、关于破产费用的处理：企业破产逐渐进入了深水区，也就是到了攻坚克难的阶段了。
换言之，肉是肯定没得吃了，骨头也是没有了，甚至还要倒贴！因为由于债务人（破产人）没有任何现金资产，破产管理人前期非但没有任何报酬，还要垫付破产费用，弘扬新时代的可歌可泣的雷锋精神。
也可以说破产管理人的目光比较长远，希望能吸引更多流量后升值，所以管理人也是具有互联网思维的。
亏是亏定了，赚不赚就说不好了。
做雷锋不是能得到各界人士的认同，例如税务部门通常是“以小人之心度君子之腹”。
如果财务处理不好，垫支费用就可能转为转售业务（视同销售）。
因为破产管理人为了证明垫支的合法性和真实性，往往服务提供商开具发票的抬头设定为破产管理人。
破产管理人根据付款记录、发票以及合同等资料向法院申请支付破产费用。
可是问题来了，债务人（破产人）列支了费用对应的原始凭证去哪里了？如果将抬头为破产管理人作为原始凭证，但是抬头不是债务人（破产人）的。
如果要破产管理人自行重新开票给债务人（破产人），那破产管理人很可能要多承担税负。
作为代垫费用，实际合同主体应该是债务人（破产人）和服务提供商，所以完全可以要求服务提供商将发票开具给债务人（破产人），然后破产管理人根据付款记录和发票要求法院支付前期代垫费用。
破产管理人在履行管理职责的过程，可能是以破产管理人的名义与第三方签订合同的，甚至也是以破产管理人名义开设银行账号支付款项的。
那么合同主体是管理人还是债务人（破产人）？本人认为合同主体仍然是债务人（破产人），破产管理人的性质是始终是受托方。
不过以破产管理人以自己的名义履行义务，而不是以债务人（破产人）的名义履行义务。
至于以破产管理人名义开设的银行账号，银行的款项权属人是债务人（破产人）。
另外一个可以佐证的例子是变卖债务人（破产人）的资产时，收取款项的账号是管理人名义开设的银行账号，开具发票也是以债务人（破产人）的名义。
二、关于纳税申报：另外一个比较常见的问题，破产人应当如何履行申报缴纳税项呢？在企业所得税方面，破产宣告阶段至破产结束之日作为一个清算期进行核算，应该不需要履行预缴申报。
因为预缴申报只是为了平衡税款的入库进度，破产企业通常都是陷于停顿状态，无法达到平衡入库的效果。
如果破产期间超过一年你是否需要年度汇算清缴报告，我认为法律规定整个破产期间作为一个清算期，没有必要进行年度汇算清缴报告。
在增值税方面呢，是否需要每月或者每季度申报呢？我认为应当需要的，但是破产企业陷于停顿状态，每月申报缴纳除了增加管理人的负担外，没有实际的意义。
所以，我建议可以在增值税和其他税种方面修改为按次申报缴纳，在每次发生的时候再申报缴纳。
三、关于留抵税款确认为破产财产：另外一个值得关注的破产涉税事项是退还留抵税额。
从去年开始，税务机关允许纳税人申请退还增量的留抵税额。
所以破产管理人在确定企业破产财产时，要关注企业是否存在大额留抵税额，以及是否符合申请退还留抵税额的条件。
三、破产清算企业所得税规定
法律主观：
一、企业被人民法院宣告破产 当企业因经营管理不善，导致严重亏损，无力清偿到期 债务 ，经和解整顿仍不能实现和解协议约定的清偿义务，由人民法院裁定后，宣告破产。
最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的意见》指出，人民法院受理 债务人 破产案件后，有下列情形之一的，应当裁定宣告债务人破产： （一）债务人不能清偿到期债务且与 债权人 不能达成和解协议的;
（二）债务人不履行或者不能履行和解协议;
（三）债务人在整顿期间有 企业破产法 第二十一条规定情形的;
（四）债务人在整顿期满后有《企业破产法》二十三条第二款规定情形的。
二、组建 清算 组 企业 破产清算 组由人民法院主持成立，成员由法院从破产企业的上级主管部门、政府财政部门、工商、审计、经委、税务、物价、劳动、 社保 、土地、国资、人事等部门组织，银行可派人参与。
其主要职责是清理破产企业的财产、处理破产企业的善后事宜，代表破产企业参与民事 诉讼 活动。
三、接管破产企业 清算组在人民法院宣告企业破产之日起五日内组成，立即接管破产企业的帐册、文书、资料、印章，行使法律赋予的权利。
四、处理善后事宜 清算组依法接管破产企业后，对破产企业的财产进行保管、清算、估价、变卖、分配、决定是否履行未履行完毕的合同，交付属于他人的财产，追收破产企业在法院受理破产案件前六个月至宣告破产之日期间内非法处理的财产。
五、编制 破产财产 分配方案 清算组在清理破产企业的财产、处理完善后事宜、验证破产债权后，在确定破产企业的财产的基础上编制财产分配方案，提交 债权人会议 讨论，通过后交人民法院裁定。
六、清偿债务 清算组编制的破产财产分配方案经人民法院裁定后，清算组根据方案的要求以现金或者实物偿还破产企业的债务。
清偿结果如果有剩余财产，在企业所有者之间进行再次分配。
七、报告清算工作 清算组在接管破产企业后，应定时或不定时向人民法院报告清算工作的进度，向人民法院负责。
八、提请终结破产程序 清算组清偿完破产企业的债务后，清算工作结束，应当向人民法院报告，请求终结破产程序、解散清算组。
九、追究破产责任 由监察和审计部门负责，查明企业破产的责任，对责任人依责任大小给予行政、刑事处罚。
十、办理 注销登记 人民法院终结破产程序后，清算组应当向原破产企业登记机关注销其登记，终止其法人地位。
十一、追回非法处分的财产 自破产程序终结之日起一年内，发现破产企业有故意损害债权人利益的非法处置的财产，由人民法院负责追回，并按原清算组拟定并经债权人讨论，人民法院裁定的方案分配，有剩余，企业所有人可进行再次分配。
这是对企业如何进行破产清算的回答。
法律客观：
《中华人民共和国企业破产法》第一百一十三条破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；
（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；
（三）普通破产债权。
破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。
破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。
