企业会计准则解释第14号发布：一、关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第17号——借款费用》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。
本解释规范的PPP项目合同应当同时符合下列条件（以下简称双控制）：1. 政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共服务的类型、对象和价格；
2．该合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。
本解释所称PPP项目合同，是指社会资本方和政府方依法就PPP项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征（以下简称双特征）：1. 社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共服务，并承担PPP项目资产相关的管理和服务工作；
2. 社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共服务获得补偿。
本解释所称PPP项目资产，是指PPP项目合同中确定的用来提供公共服务的资产；
社会资本方，是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司；
政府方，是指政府授权或指定的PPP项目实施机构。
不同时符合双控制和双特征的PPP项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。
（一）相关会计处理
1. 社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。
2. 社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务（如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。
3. 在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定进行会计处理。
对于本部分第4项和第5项中确认为无形资产的部分，社会资本方在满足借款费用资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。
除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。
4. 社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理。
5. 社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取固定或可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。
社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取固定或可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。
6. 社会资本方不应将本解释范围的PPP项目资产确认为其固定资产。
7. 社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。
8. PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与运营服务相关的收入。
9. 为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。
（二）附注披露
社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP项目合同的下列信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露下列信息：
1. PPP项目合同的相关信息，包括PPP项目合同的概括性介绍；
PPP项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款；
社会资本方对PPP项目资产享有的相关权利（包括使用、运营、续约或终止选择权等）和承担的相关义务（包括购买或建造、移交等）；
本期PPP项目合同的变更情况；
PPP项目合同的分类方式等。
2. 社会资本方除应当按照相关企业会计准则对PPP项目合同进行披露外，还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法；
相关合同资产、金融资产、无形资产的金额等会计信息。
（三）新旧衔接
本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照以上规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
符合本部分解释双控制和双特征但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议，应当按照本部分解释进行会计处理。
《企业会计准则解释第2号》（财会﹝2008﹞11号）中关于“五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。
二、关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理
该问题主要涉及《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。
基准利率改革是金融市场对基准利率形成机制的改革，包括以基于实际交易的无风险基准利率替代银行间报价利率、改进银行间报价利率的报价机制等，例如针对伦敦银行间同业拆借利率（LIBOR）的改革。
（一）相关会计处理
1. 基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。
基准利率改革可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，包括修改合同条款以将参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、触发现行合同条款（该条款对参考基准利率无法取得时如何确定替代基准利率作出约定）等情形。
（1）对仅因基准利率改革导致变更的会计处理
当仅因基准利率改革直接导致以摊余成本计量的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，企业无需评估该变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债，也不调整该金融资产或金融负债的账面余额，而应当按照变更后的 未来现金流量重新计算实际利率，并以此为基础进行后续计量。
企业应当根据变更前后金融资产或金融负债的合同现金流量整体是否基本相似判断其确定基础是否在经济上相当。
企业可能通过以下方式使变更前后的确定基础在经济上相当（下同）：在替换参考基准利率或变更参考基准利率计算方法时增加必要的固定利差，以补偿变更前后确定基础之间的基差；
为适应基准利率改革变更重设期间、重设日期或票息支付日之间的天数；
增加包含前两项内容的补充条款等。
（2）同时发生其他变更的会计处理
除仅因基准利率改革导致的上述变更外，以摊余成本计量的金融资产或金融负债同时发生其他变更的，企业应当先根据上述规定对基准利率改革导致的变更进行会计处理，即按照变更后的未来现金流量重新计算实际利率，再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定评估其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。
导致终止确认的，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关终止确认的规定进行会计处理；
未导致终止确认的，企业应当按照更新的实际利率重新计算金融资产或金融负债的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。
2. 基准利率改革导致的租赁变更的会计处理
基准利率改革可能导致租赁变更，包括修改租赁合同以将租赁付款额的参考基准利率替换为替代基准利率，从而导致租赁合同现金流量的确定基础发生变更等情形。
（1）对仅因基准利率改革导致变更的会计处理
当仅因基准利率改革直接导致未来租赁付款额的确定基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，承租人不适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更等的规定，而应当按照变更后租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。
在重新计量租赁负债时，承租人应当根据租赁付款额的确定基础因基准利率改革发生的变更对原折现率进行相应调整。
（2）同时发生其他变更的会计处理
除基准利率改革导致的上述变更外，同时发生其他租赁变更的，承租人应当将所有租赁变更一并适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。
（二）附注披露
为使财务报表使用者理解基准利率改革对财务报表和风险管理的影响，企业应当披露以下相关信息：
1.参考基准利率替换的进展情况，以及企业对该替换的管理情况；
2.按照重要基准利率并区分非衍生金融资产、非衍生金融负债和衍生工具，分别披露截至报告期末尚未完成基准利率替换的金融工具的定量信息；
3.企业因基准利率改革而面临风险导致其风险管理策略发生变化的，还应当披露风险管理策略的变化。
（三）新旧衔接
本部分解释不要求追溯调整。
三、生效日期
本解释自2021年1月1日起施行，允许提前执行。
一、新企业会计准则第14号收入
所得税收入的基本规定：：企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。
（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制。
（3）收入的金额能够可靠地计量。
（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
（一）销售商品收入的税会差异
一般情况下税法与会计准则均强调控制权发生转移，两者基本一致，例如：
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
（2）销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。
如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
（4）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
但是也有税会存在不一致的情况：：1.以分期收款方式销售货物的
所得税规定：按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
会计规定：实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。
【提示】会计实务当中，基于重要性原则，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，若采用实际利率法进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
【举例】乙公司于2020年初销售商品给甲公司，总价款为1 000万元，成本700万元。
双方约定分三次结款，2020年末收400万元，2021年末收300万元，2022年末收300万元。
税法规定，在约定的结款点按约定的结款额计算并出销项税票。
2.现金折扣税会差异：会计规定：企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。
即收取不确定金额的对价。
税法规定：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
3.负有额外购买选择权的销售 额外购买选择的情况包括“销售激励”、“客户奖励积分”、“未来购买商品的折扣券”、“合同续约选择权”
【举例】一家电商企业2019年12月31日销售商品为113万元，按销售金额赠送积分是价值为11.3万元，2020年2月前积分可以抵现金消费。
以上金额都是含税价。
【解析】A公司赠送客户的奖励积分是一样重大的权利，应当作为一项单独的履约义务，在实际消费积分时应该按照商品的控制权转移时确认收入。
（1）将实际收取的113万分摊至销售商品的价格与奖励积分
销售商品的公允价=113/1.13=100万
奖励积分的公允价= 11.3/1.13=10万
分摊至商品的交易价格=（100/(100+10)）*100=90.91万
分摊至积分的交易价格=（10/(100+10)）*100=9.09万
因此，A商贸公司在实现商品的控制权转移时，确认商品的收入。
借：银行存款 113万
贷：主营业务收入 90.91万
应交税费-应交增值税（销项税额）13万
合同负债 9.09万
【纳税调整】2019年会计收入为90.91万元，所得税应税收入100万，因此纳税调增9.09万；
（2） 假设2020年2月前共兑换了11.187万，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
【纳税调整】当年9万收入中，上年已确认过9.09万，因此只需要纳税调减9万即可。
5.客户未行使的权利：会计规定：企业收取的预收款无需退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利，例 如，放弃储值卡的使用等。
企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；
否则，企业只有在客户要求其履行剩 余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。
【提示】企业所得税认可实际发生数，对不被消费预估的部分暂时不认可。
因此，会存在税会差异。
：也就是说，如果资金未被消费，那么商家未发生纳税义务，此时，“合同负债”的余额不属于客户不履行义务而产生的收入，是由于未发出货物而收取的增值税，需要将“合同负债”的余额转入“营业外收入”。
【总结】：税务处理方面，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除，强调实际发生、相关性和合理性三个关键点。
特别注意，税收政策不允许企业扣除按照历史经验与数据预提的费用，只有在费用实际发生时才准予扣除，因此，税会处理不一致，形成暂时性税会差异。
二、企业会计准则14号新旧收入准则对比
很高兴跟各位亲们分享对新收入会计准则的心得
一、新收入准则5步法：1、识别合同
2、识别单项履约义务
3、确定交易价格
4、分配交易价格
5、确认收入
二、新旧收入准则对比
1、模式和理念
旧准则：按商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同各不相同
新准则：统一按五步法
2、确认收入时间点的判断标准
旧：风险是否转移
新：控制器是否转移
3、多重交易安排的处理
旧：规定不够具体
新：引入了“履约义务”的概念，讲交易交割分摊到各项履约义务中
4、履约义务履行的时点
旧：没有相关规定
新：区分“某一时段内履行的履约义务”、“某一个时点履行的履约义务”
5、确认收入的进度
旧：建造合同采用完工进度确认收入和费用
新：某一段时间履行的履约义务，按照该履约进度确认收入
6、交易价格的规定
旧：无详细的规定
新:对交易价格（存在可变对象，重大融资成本，非现金对价，支付给客户的价格）进行了详细的规定
7、销售佣金等支出
旧：计入费用或者冲减收入
新：区分情况，计入当期损益或确认为一项资产，计入“合同取得成本”科目进行分摊
8、销售涉及其他参与方
旧：无相关规定
新：判断自身是主要负责人和代理人，分别采用总额法和净额法
三、企业会计准则第 14收入
收入是评估企业经营业绩的核心指标之一，随着产业升级和业务模式创新，新兴行业和创新业务模式下的收入确认已经成为一个越来越复杂的问题，原收入准则已经不能满足需要。
2017年7月，财政部对《企业会计准则第14号-收入》进行了修订。
在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行;
其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行;
执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。
同时允许企业提前执行。
其主要变化:
1、收入确认的模式和理念发生了改变
原准侧区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式，新准则不再区分业务类型，采用统一的收入确认模式。
执行新《收入》准则后，不再执行《企业会计准则第 15号--建造合同》。
原准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”。
原准则规定收入确认的条件如下：
第四条 销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;
(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;
(三)收入的金额能够可靠地计量;
(四)相关的经济利益很可能流入企业;
(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
新准则规定如下：
第五条:当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:
(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;
(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务劳动 ；
(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;
(四)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;
(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
两相对比，可以看出原准则在收入确认时强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”。
2、在具体运用方面产生的主要变化
新准则在很多具体运用方面发生了变化，如:
(1)多重交易安排，即“捆绑销售”、“套餐”及类似安排。
新准则引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊到多个“履约义务”。
(2)收入确认是在一个时点、还是在一段期间内确认。
新准则规定了三个条件，满足其中任意一个条件则应该在一段期间内进行收入的确认，否则就应该在一个时点确认。
(3)履约进度的计量。
对于在某一段期间履行的履约义务，企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度,并且按照该履约进度确认收入。
(4)交易价格的确定。
新准则对交易价格进行了详细的规定，尤其是存在可变对价、重大融资成分、非现金对价、支付给客户的价款等情形。
(5) 合同取得成本，如支付的销售佣金等。
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，并且采用与收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。
(6)“主要责任人”和“代理人”，即总额法和净额法的区分。
明确了企业应该根据其在交易中的角色是主要责任人还是代理人来确定其收入的金额是总额还是净额，并给予了具体的判断指引。
(7)其他变化。
如给予客户的额外购买选择权(客户积分、红包、优惠券等)、授予知识产权许可(授权使用费、版权费等)、无需退回的初始费(初装费、入会费等)、售后回购、质保、退货权、沉淀收入等等。
3、新准则的“五步法”
新收入准则下，收入确认的核心原则为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。
基于该原则，新收入准则下收入确认分五步走。
一是识别客户合同，二是识别合同中包含的各单项履约义务，三是确定交易价格，四是把交易价格分摊至各单项履约义务，五是根据各单项履约义务的履行确认收入。
财政部另外发布了《运输服务》、《合同履约成本(酒店等服务行业的合同成本)》、《合同负债(电商平台预售购物卡)》、《合同负债(涉及不同增值税率的储值卡)》、《亏损合同案例》、《保荐服务的收入确认》、《药品实验服务的收入确认》、《定制软件开发服务的收入确认》等收入准则应用案例。
企业会计准则第14号—收入，是所有财务人员都值得重视的准则。
难，但却不得不认真学习的准则。
我也不懂，新年第一篇权当是学习之作。
