同一企业合并会计处理

• 文章导读：
• 同一控制下企业合并的会计处理
• 同一控制下企业合并的账务处理
• 同一控制下企业合并若干会计处理问题探讨
• 控股合并日企业的会计处理

同一控制下企业合并的会计处理：

一、资产负债表日后调整事项的具体会计处理方法——进一步确定购入成本或出售收入（★★★）：【例题 计算分析题】甲公司 20×7 年 11 月 8 日销售一批商品给乙公司，取得收入 120 万元（不含税，增值税税率 17%）。

甲公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本 100 万元。

20×7 年 12月 31 日，该笔货款尚未收到，甲公司未对应收账款计提坏账准备。

20×8 年 1 月 12 日，由于产品质量问题，本批货物被退回。

甲公司于 20×8 年 2 月 28 日完成 20×7 年所得税汇算清缴。

本例中，销售退回业务发生在资产负债表日后事项涵盖期间内，属于资产负债表日后调整事项。

由于销售退回发生在甲公司报告年度所得税汇算清缴之前，因此在所得税汇算清缴时，应扣除该部分销售退回 所实现的应纳税所得额。

二、非调整事项的处理原则（★★）：资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。

但有的非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如 不加以说明，将不利于财务报告使用者做出正确估计和决策，因此，资产负债表日后事项准则要求在报表 附注中披露“重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。

三、企业合并类型的划分（★）：

：四、同一控制下企业合并的会计处理－同一控制下控股合并（★★）：【注意】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。

（一）长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资 （合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额＋最终控制方收购被合并方而形成的商誉）应收股利 贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）股本（发行股票面值总额） 资本公积——资本溢价或股本溢价（倒挤，也可能在借方）

（二）合并资产负债表的编制：1．长期股权投资与子公司所有者权益抵消；

抵销分录：借：股本资本公积 盈余公积 未分配利润

贷：长期股权投资少数股东权益

2．同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集 团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收 益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）未分配利润（归属于现行母公司部分）

【例题 1-计算分析题】A、B 公司分别为 P 公司控制下的两家子公司。

A 公司于 20×7 年 3 月 10 日自 母公司 P 处取得 B 公司 100%的股权，合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营。

为进行该项企业合并，A 公司发行了 1 500 万股本公司普通股（每股面值 1 元）作为对价。

假定 A、B 公司采用的会计政策相同。

合并日，A 公司及 B 公司的所有者权益构成如表 25-1 所示。

进行上述处理后，A 公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前 B 公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000 万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。

本例中 A 公司 在确认对 B 公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为 6 000 万元（2 500＋3 500），假定其中 资本溢价或股本溢价的金额为 4 500 万元。

在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 30 000 000贷：盈余公积 10 000 000未分配利润 20 000 000

五、同一控制下企业合并的会计处理－合并方为进行并发生的相关费用处理（★★）：

一、同一控制下企业合并的账务处理

今天给大家分享同一控制下企业合并方面的涉税账务处理知识，小编推荐陈晓静会计师的一个相关问答，供大家参考。

问：：同一控制下的企业合并，长期股权投资的账面价值怎么确定？分录怎么做？

答：：中级会计师、注册会计师陈晓静回答道：：

同一控制下的企业合并，长期股权投资的入账价值为被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉。

会计分录取决于贵司的支付方式：

1、如果合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：

借：长期股权投资

贷：负债（承担债务账面价值）

资产（投出资产账面价值）

资本公积--资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）

支付的审计、法律服务，评估咨询等中介费用以及其他相关费用入管理费用。 即：

借：管理费用

贷：银行存款

2、合并方以发行权益性证券作为合并对价：

借：长期股权投资

贷：股本（发行股票的数量×每股面值1元）

资本公积--股本溢价（差额）

权益性证券发行费用冲减资本公积--股本溢价。 即：

借：资本公积--股本溢价

贷：银行存款。

以上专家回答不代表平台意见，仅供参考。

收集整理：共享会计师

二、同一控制下企业合并若干会计处理问题探讨

《企业会计准则第20号—— 企业合并》在借鉴国际会计 准则相关内容的基础上，将企业合并区分为同一控制下的企 业合并与非同一控制下的企业合并，并分别对其确认、计量 及相关信息的披露进行了规范。

笔者拟结合自己在实务中接 触的企业合并案例，对一些会计处理存在争议或准则中未明 确的问题进行探讨。

一、同一控制下企业合并原商誉的处理

[例1]甲公司通过非同一控制下企业合并取得乙公司 100%的股权，取得时产生商誉，丙公司系甲公司的子公司。

一年以后，甲公司将所持乙公司100%的股权转让给丙公司， 即对丙公司而言，通过同一控制下企业合并方式取得乙公司 100%的股权。

那么，从甲公司合并财务报表角度看，原合并 报表中因收购乙公司所产生的商誉，在同一控制下企业合并 发生后应如何处理？ 有观点认为，甲公司将所持有的乙公司股权转让给丙公 司，完全符合同一控制下企业合并的相关条件。

根据相关准 则规定，对丙公司而言，在企业合并中确认取得的乙公司的 资产和负债仅限于乙公司账面上原已确认的资产和负债，且 维持原账面价值不变，其支付的合并对价与乙公司账面净资 产的差额调整所有者权益相关项目，不会形成商誉。

对甲公 司而言，甲公司已经将乙公司的股权转让出去，所以原在合 并报表中确认的收购时产生的商誉应随股权转让而清理。

综合看，经该次股权转让，甲公司原收购乙公司时所产生的 商誉应予以转销。

笔者则认为，丙公司收购乙公司100%的股权属于同一 控制下企业合并。

在该项企业合并中，对甲公司而言，只是 对相关资产做了结构调整，它所控制的经济资源并没有发生 实质变化，即没有任何经济利益的流入和流出。

所以从甲公 司合并财务报表角度看，收购乙公司时所产生的商誉应予以保留。

二、被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并财务报表中的处理

根据企业会计准则及讲解，对同一控制下企业合并，在 编制合并日合并资产负债表时，若合并方账面资本公积（资本 公积或股本溢价）大于被合并方在合并前实现的留存收益中 归属于合并方的部分，应将被合并方在企业合并前实现的留 存收益（含盈余公积和未分配利润）中归属于合并方的部分， 自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益；

若合并 方账面资本公积（资本公积或股本溢价）小于被合并方在合 并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应以合并方资 本公积（资本公积或股本溢价）的贷方余额为限，自资本公积 （资本溢价或股本溢价）转入留存收益。

在编制比较报表时， 视同合并后的报告主体在以前期间一直存在，对比较报表的 相关项目的期初数进行调整。

从理论上看，被合并方在企业合并前实现的留存收益中 归属于合并方的部分，自资本公积转回到相应的留存收益项 目，从合并财务报表角度理解可以更好地反映各项所有者权 益的真实情况。

但根据《企业会计准则第33号—— 合并财务 报表》，母公司对子公司权益性投资与子公司股东权益合并 抵销时，没有要求将已抵销的子公司盈余公积予以转回，即 合并财务报表中只体现母公司盈余公积计提情况，无需反映 子公司的盈余公积计提情况。

笔者认为，既然准则对子公司 没有要求在合并报表中体现其盈余公积的计提情况，那么同 一控制下企业合并中合并日报表及可比报表也应根据统一 原则，无需对被合并方在企业合并前实现的留存收益中的盈 余公积自资本公积转入留存收益。

此外，无论是同一控制下企业合并还是非同一控制下企 业合并，都是合并方以一定对价从第三方取得被合并方的股 权，即在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 是通过支付对价取得的。

笔者认为，如果在同一控制下企业合并中，被合并方在企业合并前实现的留存收益（含盈余公 积和未分配利润）中归属于合并方的部分，自资本公积（资本 溢价或股本溢价）转入留存收益，从合并财务报表角度可以 更好地反应出各项所有者权益的真实情况。

非同一控制下企 业合并也可按相同口径处理。

三、同一控制下企业合并比较财务报表中模拟股 权比例的确定

[例2]乙公司和丙公司均为甲公司的子公司，甲公司持 有乙公司60%的股权，持有丙公司100%的股权。

2012年12 月31日，丙公司向甲公司收购乙公司的60%股权，向少数股 东收购乙公司40%的股权。

由于乙公司和丙公司在合并前后 始终被甲公司所控制，所以该企业合并属于同一控制下企业 合并。

根据准则要求，同一控制下的企业合并在编制合并当 期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开 始实施控制时即以目前的状况存在。

在提供比较报表时，应 对前期比较报表进行调整。

有观点认为，丙公司应按2012年12月31日的股权结构情 况（即丙公司持有乙公司100%的股权）来编制比较报表（包括 2011年12月31日资产负债表和2011年利润表、现金流量表）。

笔者认为，丙公司在2012年12月31日收购的乙公司 100%股权，包含两种性质的股权转让，其中，60%的股权 属于同一控制下企业合并，40%的股权属于收购少数股东 股权，所以丙公司应按持有乙公司的60%股权（即甲公司在 同一控制下企业合并发生前拥有的股权比例）来编制比较报 表，另外40%的股权则按收购少数股东股权进行会计处理。

四、同一控制下企业合并和非同一控制下企业合 并混合进行

[例3]乙公司是甲公司的全资子公司，甲、乙两公司和另 一家非关联公司A公司共同投资设立丙公司，股权结构为： 甲公司持股30%，乙公司持股30%，A公司持股40%。

目前 乙公司面临三种情况：一是乙公司受让甲公司持有的丙公司 30%的股权（假设其他要素都满足同一控制下企业合并的相关条件）；

二是乙公司受让A公司持有的丙公司40%的股权 （假设其他要素都满足非同一控制下企业合并的相关条件）；

三是乙公司同时受让甲公司持有的丙公司30%的股权和受让 A公司持有的丙公司40%的股权。

针对情况一，笔者认为，乙公司原持有丙公司30%的股 权，后受让甲公司持有的丙公司30%的股权，受让后合计持 有丙公司60%的股权。

对乙公司而言，该项股权转让前，丙 公司是其联营企业，对其采用权益法核算，该项股权转让后， 持有丙公司60%的股权，应根据准则规定将丙公司纳入其合 并财务报表范围。

从甲公司（最终控制方）的角度看，该项股 权转让并没有实质性意义，其合并报表范围内始终持有丙公 司60%的股权。

故对乙公司而言，该项股权转让属于同一控 制下企业合并，应根据相关规定进行会计处理。

针对情况二，笔者认为，乙公司原持有丙公司30%的股 权，后受让A公司持有的丙公司40%的股权，受让后合计持 有丙公司70%的股权。

A公司、甲公司和乙公司为非关联方， 故对乙公司而言，该企业合并属于通过多次交易分步实现的 非同一控制下企业合并。

根据相关准则规定，乙公司应将每 次交易的成本与该交易发生时应享有的被投资单位可辨认 净资产公允价值进行比较，并确认每一单项交易中产生的商 誉。

在乙公司编制合并报表时，对丙公司应按其购买日可辨 认净资产公允价值进行合并。

从甲公司合并财务报表角度看，原对丙公司已经持有 60%的股权已纳入合并财务报表范围。

现乙公司受让A公司 持有的丙公司40%股权，实质上属于购买子公司少数股权， 在合并财务报表中，应根据购买少数股权权益的相关规定进 行会计处理，即对丙公司按原合并日（最初纳入合并的时候） 开始持续计算的金额反映，不能按乙公司购买40%股权当日 的可辨认净资产公允价值反映。

综上，从甲公司和乙公司两个角度看，该项股权转让应 适用的相关会计处理规定存在重大差异，在实务中处理起 来过于复杂，笔者建议准则可适当简化。

针对情况三，笔者认为，如果乙公司同时受让甲公司持 有的丙公司30%的股权和受让A公司持有的丙公司40%的 股权，对乙公司而言，究竟是判断为同一控制下企业合并还 是非同一控制下企业合并，有些无所适从。

《企业会计准则第 20号—— 企业合并》虽然对同一控制下企业合并和非同一控 制下企业合并单独做了明确规定，但是没有对两种不同类型 的企业合并可能混合发生的情况如何衔接做出相关规定或 原则性的建议，使得实务操作中存在较多困惑。

笔者建议应 对企业会计准则这部分内容加以补充和完善。

三、控股合并日企业的会计处理

通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。

同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，可以理解为内部交易。

对于控股合并，长期股权投资应该按照被合并方的所有者权益账面价值的份额入账；

而吸收合并则按照资产、负债等的账面价值入账。

以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益；

为合并发生的直接相关税费计入当期损益。

控股合并例1甲公司2008年初投资集团内乙公司取得80％股权，被投资单位所有者权益账面价值为1500万元，公允价值为1800万元。

甲公司为合并付出银行存款200万元，并定向发行股票面值900万元，公允价值1200万元，支付相关税费50万元，假定无证券溢价收入，“盈余公积”账户余额为150万元；

另外甲公司为企业合并支付评估费等相关税费100万元。

所得税率为25％，不考虑所得税以外的税金。

解析：甲购买同一集团内乙公司80％股权，属于同一控制下的控股合并。

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。

借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

非同一控制下，作为合并成本。

但以下两种情况除外：以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。

债券折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；

债券溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。

发行权益性证券作为合并对价的，所发行权益性证券相关的佣金、手续费等不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，有溢价的，从溢价收入中扣除；

无溢价或溢价金额不足以扣减的，应当冲减盈余公积和未分配利润。

账务处理：长期股权投资入账价值=1500×80％=1200借：长期股权投资1200管理费用100盈余公积50贷：银行存款350股本900资本公积——股本溢价100税务处理：甲企业支付给被合并企业乙的非股权支付额200万元，高于所支付的股权票面价值的20％(200／900=22％)，税务上作为应税合并处理，长期段权投资的成本应按公允价值确定计税基础。

长期股权投资账面价值为1200万元，计税基础为1800×80％=1440，产生可抵扣的暂时性差异240万元，根据《企业会计准则第18号一所得税》规定：与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂。

时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

所得税会计处理：借：递延所得税资产60贷：资本公积60吸收合并同一控制下吸收合并和控股合并一样遵循账面价值这一本质。

合并日合并方会计处理：借记“被合并方可辨认资产原账面价值”，贷记“被合并方可辨认负债原账面价值”，贷记“资本公积”(或借方差额，借方差额不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润)。

例2甲、乙同受一母公司控制。

2008年12月1日，甲公司支付合并对价2500万元吸收合并乙公司。

合并日乙公司各项资产的账面价值为3000万元，公允价值为4000万元。

负债账面价值为800万元，公允价值为800万元。

净资产账面价值为2200万元，公允价值为3200万元。

甲公司“资本公积一股本溢价”账户余额为350万元，所得税率为25％。

不考虑所得税以外的税金，合并双方采用的会计政策相同。

解析：同一控制下的吸收合并，不确认长期股权投资，也不确认商誉，而是将差额冲减“资本公积”。

借：各项资产3000(实际上应该借记乙公司账面上的各项资产账面价值)资本公积——股本溢价300贷：各项负债800(实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债账面价值)银行存款2500财税差异：根据国税发[2000]119号规定，以上合并不属于免税合并，被合并各项资产和负债应按公允价值作为计税基础，则资产的账面价值3000万元，小于计税基础4000万元，产生可抵扣的暂时性差异1000万元，确认递延所得税资产250万元。

借：递延所得税资产250贷：资本公积250

• 企业合并的税务处理
• 企业合并的处理方法
• 企业清算的会计处理
• 企业清算会计处理
• 企业入库会计处理
• 企业捐赠会计处理
• 企业租赁会计处理
• 商业企业的会计处理
• 企业增资的会计处理
• 企业 搬迁会计处理